Глава 3. Анализ налоговых режимов, выбор оптимального режима налогообложения…
Бизнес-план должен рассматривать и учитывать все существенные аспекты планируемого бизнеса. При расчете затрат на осуществление планируемой деятельности должна быть также учтена и величина налоговой нагрузки. Для ее оценки необходимо провести анализ режимов налогообложения и расчет величины налоговых обязательств компании при различных режимах налогообложения.
3.1. Виды режимов налогообложения…
Анализ режимов налогообложения и выбор оптимальной системы налогообложения должен предварять анализ и планирование показателей, на основании которых будет произведен расчет доходов и расходов на осуществление хозяйственной деятельности. Осуществлять анализ налоговых режимов с целью выбора в последующем наиболее оптимальной для конкретного предприятия налоговой системы можно только на основе соответствующих знаний в области налогообложения и бухгалтерского учета. Иначе очень легко упустить, не учесть какой-либо нюанс, который может в ряде случаев иметь в дальнейшем серьезные финансовые последствия.
В отечественной и зарубежной специальной литературе вместо термина «налоговые обязательства» можно встретить термины «налоговое бремя», «налоговые изъятия», «налоговая нагрузка». На наш взгляд, экономическая основа этих определений одинакова и они являются синонимами. В современном налоговом законодательстве, где головным нормативно-правовым актом является Налоговый кодекс РФ, который можно назвать Налоговой конституцией страны, отсутствует нор мативное определение (дефиниция) налоговых обязательств, но анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить их следующим образом.
Налоговые обязательства налогоплательщика представляют собой совокупность налогов и сборов, возникающих в процессе функционирования налогоплательщика.
Может возникнуть вопрос: почему в определении использовано именно слово «функционировать». Обратимся к его толкованию. Функционировать – действовать, быть в действии, работать (Ожегов С. И. Словарь русского языка. – М.: Русский язык, 1986.) То есть налоговые обязательства могут возникать у налогоплательщика действующего, но не осуществляющего деятельность.
Обратите внимание!
Неведение деятельности не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить и уплатить налоги и сборы, в случае наличия соответствующей налогооблагаемой базы.
Английский экономист Адам Смит писал: «При какой-либо особой крайности народ может под влиянием сильного общественного воодушевления сделать большое усилие и отдать даже часть своего капитала, чтобы прийти на помощь государству, но совершенно немыслимо, чтобы он делал это сколько-нибудь продолжительное время: а если бы он делал это, налог скоро разорил бы его в такой степени, что он вообще утратил бы возможность поддерживать государство».[2]
Нет смысла платить сумму налогов больше, чем это положено законодательством. И если законодательство позволяет при использовании одних режимов налогообложения, одних схем платить меньше, чем при использовании других режимов налогообложения, других схем, то зачем платить больше?
Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которая у них остается.
Шарль Монтескье
Не меньшей мудрости и ума требует и умение платить налоги, не переплачивая. Поэтому очень важно при организации бизнеса определить оптимальный режим налогообложения, который позволит юридическому лицу работать в режиме максимального благоприятствования. Отечественное законодательство предлагает налогоплательщикам на выбор использование альтернативных систем налогообложения и методик осуществления учета.
Основными режимами налогообложения являются общеустановленная система налогообложения и специальные режимы налогообложения, к которым относятся упрощенная система налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В свою очередь общеустановленная система налогообложения предусматривает возможность работы с уплатой НДС или получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, а упрощенная система предлагает использование разных объектов налогообложения. Альтернативные режимы налогообложения представлены на рис. 3.1.
Рис. 3.1. Наиболее применяемые налоговые системы, объекты и схемы налогообложения
3.2. Основные особенности отдельных налоговых режимов…
Освобождение от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право получить, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб.
Если это условие выполняется, то необходимо в налоговый орган по месту своего учета представить соответствующее письменное уведомление и следующие документы, подтверждающие право на такое освобождение:
• выписку из бухгалтерского баланса (представляют органи зации);
• выписку из книги продаж;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В случае получения такого освобождения компания будет по-прежнему работать на общеустановленной системе налогообложения, но не будет плательщиком НДС.
Особенности работы с УСН расписаны в главе 26.2 «УСН» НК РФ.
Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в следующем порядке.
• Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление.
• Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
• Чтобы перейти на УСН необходимо, чтобы по итогам 9 месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы не превысили 15 000 000 руб.
• Перечень хозяйствующих субъектов, которые не вправе применять УСН приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.
Чтобы не потерять право на применении УСН необходимо, чтобы по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика не превысили 20 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ.
Объектом налогообложения при применении УСН признаются:
• доходы – ставка 6 %;
• доходы, уменьшенные на величину расходов – ставка 15 %.
Выбор объекта налогообложения – доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения и указывается в заявлении, подаваемом в налоговый орган.
Применение УСН предусматривает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности)), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности)) и единого социального налога (по индивидуальным предпринимателям в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности). Хозяйствующие субъекты, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговым периодом по УСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Особенности исчисления и уплаты ЕНВД определены в главе 26.3 «Система налогообложения в виде ЕНВД» НК РФ.
Величина ЕНВД не зависит от величины фактических доходов и расходов. Исчисление ЕНВД осуществляется исходя из базовой доходности данного вида деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), определенного НК РФ, коэффициентов, используемых в расчете (пп. 6 и 7 ст. 346.29 НК РФ), частных количественных показателей (площадь зала обслуживания посетителей, количество работников, количество транспортных средств и прочих).
Обратите внимание!
Выбор ЕНВД не является добровольным. При осуществлении некоторых видов деятельности, в соответствии с законодательством подпадающих под уплату ЕНВД, налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать ЕНВД.
Виды деятельности, по которым может применяться ЕНВД, перечислены в пункте 2 статьи 246.26 НК РФ.
Обратите внимание!
ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, но вводится в действие нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
И если, например, нормативным актом субъекта РФ не предусмотрен перевод конкретного вида деятельности на ЕНВД, то, следовательно, налогоплательщик должен применять общеустановленную систему налогообложения или имеет право перейти на УСН.
В частности, в НК РФ дается право применять ЕНВД при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Однако соответствующим нормативным актом Брянской области право применения ЕНВД в отношении данного вида деятельности не закреплено. Поэтому указанные услуги должны облагаться по общему режиму налогообложения или по УСН.
Ставка ЕНВД составляет 15 % от величины вмененного дохода.
Уплата ЕНВД предусматривает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности)), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности) и единого социального налога (по индивидуальным предпринимателям в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности). Хозяйствующие субъекты, уплачивающие ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
3.3. Анализ налоговых режимов, выбор оптимального режима налогообложения…
Многовариантность системы налогообложения, являясь несомненным плюсом налоговой политики, в то же время представляет и несомненную сложность, так как при выборе оптимального режима налогообложения требуется ответить на два основных вопроса:
1) какая из предлагаемых систем наиболее проста и удобна в применении;
2) какая из предлагаемых систем предоставляет наибольшие возможности по минимизации налоговых платежей в бюджет.
В то же время в отношении некоторых видов деятельности многовариантность является иллюзорной. Например, при осуществлении розничной торговли, оказании бытовых услуг населению, предоставлении услуг общественного питания и ряда других видов деятельности возможности альтернативного выбора режима налогообложения не существует.
Если виды деятельности, которыми планируется заниматься, переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации, то никакого разговора о самостоятельном выборе режима налогообложения идти не может. Финансовый анализ и финансовое планирование на его основе необходимо осуществлять исходя не из абстрактных условных показателей, а на основе показателей, максимально приближенных к реалиям намечаемого проекта. Только в этом случае можно будет говорить о том, что анализ произведен, а финансовое планирование осуществлено надлежащим способом, является точным и реальным.
Например, по общим условиям выгоднее, как правило, применять УСН, но из каждого правила есть свои исключения. Было бы неразумно взять за основу такие общие расчеты, игнорируя специфику осуществляемой деятельности и свои данные, и сделать ошибочный выбор. Например, будет ошибкой планировать использование УСН, ожидая достигнуть оборотов, превышающих 40 000 000 руб. в год, так как УСН можно применять только при доходе до 20 000 000 руб. в год. А значит, необходимо или дробить бизнес, предполагая создание уже двух хозяйствующих субъектов, обороты каждого из которых не будут превышать 20 000 000 руб. в год или заранее учитывать, что придется применять другие варианты налогообложения.
Произведем расчет налоговой нагрузки при применении различных режимов налогообложения с целью выбора оптимального режима налогообложения.
Допустим, гражданин Елкин Ф. Д. решил организовать бизнес в сфере оказания услуг – открыть кадровое агентство ООО «Ваш персонал». Показатели финансово-хозяйственной деятельности, которые по его расчетам он сможет получить за квартал, приведены в табл. 3.1.
Таблица 3.1
Планируемые показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Ваш персонал» за квартал
Сумма НДС по энергии и связи, равная 540 руб. представляет собой НДС, уплаченный поставщикам, т. е. «входной» НДС, который плательщиками НДС ставится в уменьшение налоговых обязательств по НДС и не является расходами компании, уплачивающей НДС. Поэтому у рассматриваемой нами компании – плательщике НДС сумма расходов будет составлять 105 000 руб., а не 105 540 руб.
В связи с тем, что нам необходимо рассчитать общую налоговую нагрузку на хозяйствующий субъект, т. е. определить совокупную величину всех налоговых обязательств налогоплательщика, налоговые обязательства, необходимые для исчисления единого налога или налога на прибыль, без учета сумм НДС выделены нами в отдельную табл. 3.2. Расчет влияния НДС на величину налоговой нагрузки будет приведен далее в табл. 3.4.
Таблица 3.2
Налоговые обязательства налогоплательщика, необходимые для исчисления единого налога или налога на прибыль без учета сумм НДС
При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик не уплачивает ЕСН, но обязан уплатить взнос на обязательное страхование от несчастных случаев и взносы на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, сумма уплаченных взносов на пенсионное страхование будет уменьшать величину единого налога, когда объектом налогообложения являются доходы. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
При общеустановленной системе налогообложения можно быть плательщиком НДС, а можно, как мы уже говорили, получить освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. В этом случае, как впрочем и при применении УСН, суммы НДС будут увеличивать расходы хозяйствующего субъекта. А вот объем доходов (выручки) не изменится. Ведь если на рынке сложился определенный уровень цен, то использование более благоприятной системы налогообложения, как показывает практика, не приводит к снижению цен. Цены остаются на прежнем уровне, принося большие доходы конкретному субъекту рынка.
Итоговые плановые показатели финансово-хозяйственной деятельности компании ООО «Ваш персонал» за квартал приведены в табл. 3.3.
Таблица 3.3
Итоги финансово-хозяйственной деятельности при применении различных систем налогообложения
Применяются следующие налоговые ставки:
• налог на прибыль – ставка 24 %;
• единый налог при объекте налогообложения доходы – ставка 6 %;
• единый налог при объекте налогообложения доходы минус расходы – ставка 15 %.
Чтобы определить общую величину налоговой нагрузки на компанию, составим сводную таблицу, в которой приведем значение налоговых обязательств по видам налогов ООО «Ваш персонал» при применении различных режимов налогообложения (табл. 3.4).
В математике есть правило, что от перемены мест слагаемых сумма не меняется. Если и мы произведем наш расчет несколько другим способом, то полученные значения также не должны поменяться. Проверим результаты полученных нами расчетов (табл. 3.5).
Таблица 3.4
Сводная таблица величин налоговых обязательств при применении различных систем налогообложения
Таблица 3.5
Проверочная таблица величин налоговых обязательств
Итак, получаем, что в рассматриваемом нами случае при применении общеустановленной системы налогообложения налоговые обязательства в бюджет максимальны, а минимальны при УСН с объектом налогообложения доходы (ставка 6 %).
Применение данного упрощенного режима налогообложения с объектом налогообложения – доходы (ставка 6 %) удобно, кроме того, благодаря простоте ведения налогового учета. Когда объект налогообложения валовый доход, очень легко правильно исчислить и обосновать правильность расчета перед налоговыми органами. Это также очень важно.
Осуществляя анализ налоговых режимов для выбора оптимального, важно учесть и особенности российского налогового законодательства, непосредственно влияющие на применяемый режим налогообложения.
Произведенные расчеты осуществлены без привязки к конкретному виду деятельности.
Обратите внимание!
Если бы расчет осуществлялся в отношении розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, тогда бы вопрос о выборе оптимального режима налогообложения перед нами не стоял.
Торговой розничной компании в любом случае придется уплачивать ЕНВД. То же самое, к примеру, и с компаниями, оказывающими бытовые услуги, услуги общественного питания, пассажирские и грузовые перевозки и другие виды деятельности, отвечающие опре деленным критериям, по которым законодательно установлена необходимость уплачивать ЕНВД.
Пример 3.1
Планируется осуществлять розничную торговлю на площади 100 кв. м. В соответствии с требованиями налогового законодательства розничная торговля будет облагаться ЕНВД исходя из площади торгового зала (в квадратных метрах), независимо от величины полученного дохода. Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 1800 руб. Коэффициент К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и т. д., устанавливаемый субъектами Российской Федерации на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно, в рассматриваемом примере составляет 0,33. Коэффициент-дефлятор К1 на 2006 год установлен в размере 1,132. Налоговая база будет равна: 1800 руб. Ч 100 кв. м. Ч 3 мес. Ч 0,33 Ч 1,132 = = 201 722 руб.
Единый налог составит: 30 258 руб. (2 017 229 руб. Ч 15 %). Эту сумму необходимо будет уплатить в бюджет независимо от фактически полученных доходов.
Эти факторы важно учитывать, планируя осуществлять виды деятельности, переведенные в конкретном регионе на ЕНВД.
В то же время для рассматриваемого нами в качестве примера агентства по оказанию услуг по подбору персонала – ООО «Ваш персонал», нельзя будет применять ЕНВД, и возникнет необходимость выбирать режим налогообложения, по которому выгоднее работать.
|
