Тесты на производительность, эффек­

Факторы непредвиденности

Теория действий в неопределенных условиях исходит из того, что «лучшей» для всех случаев модели системы информации по управленческому учету не существует и что выбор наиболее подходящей системы iaiHicirr от конкретной ситуации и тех факторов, которые ее определяют. Ситуационные факторы, влияю­щие на >тот выбор, также называют факторами непредвиденности или случайными переменными. По-

скольку каждая организация в своем роде уникальна, потенциальный диапазон ситуаций или факторов непредвиденности становится огромным, и поэтому изучить каждый из них отдельно практически невоз­можно. Чтобы преодолеть эту трудность, факторы неопределенности классифицируются по категориям, которые позволяют обоснованно объяснить различия между теми или иными информационными систе­мами управленческого учета.

На рис. 17.1 перечислены основные факторы неопределенности, разделенные на пять крупных катего­рий, каждая из которых исследована в специальной литературе. Полученный список факторов не является слишком пространным, и имеется много научных работ, в которых анализируется влияние каждого из указанных факторов на информационные системы, применяемые в управленческом учете. Но в книге по общим вопросам управленческого учета невозможно рассмотреть каждый из таких факторов. Влияние ос­новных из указанных факторов кратко показано в предыдущей главе. Поэтому в этой главе попытаемся подойти к исследованиям теории действий в условиях неопределенности более широко и изучить подроб­нее некоторые ее разделы, в первую очередь связанные с содержанием этой книги.

1. Внешняя среда

Неопределенные и определенные Статичные и динамичные Простые и сложные Турбулентные и спокойные

2. Конкурентная стратегия и стратегическая миссия
Низкие расходы и дифференциация

Защитник и пионер Цикл жизни продукции

3. Технологии

Небольшие партии, крупные партии, производственные процессы, массовое производство Взаимозависимость (общая, последовательная, перекрестная)

4. Переменные на уровне единицы бизнеса, компании и отрасли в целом
Размер компании

Диверсификация компании (единый продукт, связанная и несвязанная диверсификация) Организационная структура Переменные промышленного характера

5. Факторы, связанные со знанием и наблюдаемостью процессов
Знание трансформационных процессов
Наблюдаемость результата

Наблюдаемость поведения (усилий) (Адаптировано по работе Fisher, 1995)

Рис. 17.1. Факторы неопределенности, сгруппированные в основные категории

В литературе по теории действий в условиях неопределенности выделяются два направления: эмпири­ческое и теоретическое. Литература эмпирического характера ставит своей целью исследование зависимо­сти между некоторыми факторами неопределенности и существованием некоторых характеристик системы управленческого учета. В этом случае появляются проблемы, связанные с трудностью измерения, и по­этому сложно указать результаты, которые в наибольшей степени являются оптимальными. Кроме того, эмпирическое направление не может быть в чистом виде только эмпирическим, в нем есть свое теорети­ческое ядро, в котором обсуждается сущность теории действий в условиях неопределенности с точки зре­ния информационных систем управленческого учета.

Еще одной важной чертой этой литературы является то, что она уделяет основное внимание либо ин­формационным системам управленческого учета, либо системе управленческого контроля в целом. Хотя эта глава в первую очередь посвящена системам управленческого контроля, в некоторой степени здесь рассмотрено и исследование неопределенности, связанное как с принятием решений, так и с осуществле­нием управления. Там, где это возможно, будет применяться термин «информационная система управлен­ческого учета». Некоторые из цитируемых здесь работ касаются систем управленческого контроля в це­лом, но с учетом того, что такие системы являются основными составляющими систем управления, ука­занные исследования при изучении управленческого учета также значимы.

Исследования, касающиеся корпоративной стратегии, проводятся главным образом на основе класси­фикации, предложенной Портером (Porter, 1985) и Майлзом и Сноу (Miles and Snow, 1978). Большая часть исследований по теории действий в условиях неопределенности, посвященная переменным стратегии, предложенной Портером, посвящена анализу различий в управлении между структурами бизнеса, которые выбирают для себя стратегии, обеспечивающие низкие издержки или дифференциацию. Стратегия низких издержек связана с предложением на рынке относительно стандартизованных, недифференцированных видов продукции; при этом, чтобы воспользоваться экономией от масштабов производства, делается по­пытка выйти на высокие объемы производства и простые, последовательно решаемые задачи. В основу стратегии дифференциации положено создание таких характеристик продукции, которые воспринимаются потребителями как уникальные и ценные.

Майлз и Сноу различают среди организаций два основных типа: защитники и пионеры. Защитники действуют в относительно стабильных зонах, имеют ограниченные товарные серии и применяют обычные технологии массового производства. Они соперничают на рынке, стараясь выйти на максимально возмож­ный уровень производительности через снижение затрат, качество и лидерство по предоставлению услуг и мало занимаются исследованиями новой продукции и рынков. Пионеры соперничают посредством новых видов продукции и разработки рынков и поэтому постоянно стараются отыскать новые рыночные воз­можности. Из-за этого они, конечно, при решении своих задач в большей степени сталкиваются с неоп­ределенностью внешней среды.

Мерчант (1998) делает вывод, что единицы бизнеса, следующие стратегиям низких издержек, или те, которые выступают в роли защитников уже имеющихся видов бизнеса, должны контролировать поведение своих сотрудников на нижних уровнях организационной иерархической структуры при помощи внедрения стандартизованных процедур действий, главная цель которых — обеспечение максиматьной производи­тельности. Для того чтобы мотивировать менеджеров, при оценивании показателей их работы следует де­лать ставку на сокращение расходов и выполнение сметных показателей. И наоборот, единицы бизнеса, которые при конкуренции делают ставку на дифференциацию выпускаемой продукции, или те, которые стремятся выйти на новые рынки, должны создавать среду, в которой активнее используется участие ме­неджеров в обсуждении проблем и принятии решений, и, по возможности, вознаграждать сотрудников и менеджеров на основе показателей нефинансового типа, таких, как разработка новых видов продукции, разработка рынка, обслуживание потребителей и рост объемов, а также на основе финансовых показате­лей, например достижения сметных показателей. Саймонз (Simons, 1987) установил, что единицы бизнеса, которые выбирают защитную стратегию, как правило, при вознаграждении финансовых менеджеров уде­ляют больше внимания использованию финансовых показателей их работы (например, краткосрочным сметным показателям). Иттнер и его соавторы (Ittner et al., 1997) также обнаружили, что использование нефинансовых показателей для определения размеров бонусов руководителей возрастает пропорционально той степени, в которой организация следует стратегии пионера.

Исследование, выполненное Ченхаллом и Лэнгфилд-Смитом (Chenhall and Langfield-Smith, 1998) по обзору деятельности 78 австралийских компаний, исходило из гипотезы, что структуры бизнеса, которые стараются добиться более высоких показателей в своей деятельности и делают ставку на стратегию диф­ференциации продукции, получают более высокие выгоды от применения следующих приемов менедж­мента и управленческого учета:

• 
  системы качества;
  
• 
  системы интеграции;
  
• 
  структуры в виде отдельных команд;
  
• 
  политика управления человеческими ресурсами;
  
• 
  использование сметных показателей;
  
• 
  сравнительная база:
  
• 
  приемы стратегического планирования.
  

Чтобы успешно внедрить стратегии дифференциации продукции, компании могут воспользоваться не­которыми промышленными приемами, которые увеличат их возможности убеждать потребителей, что их продукция относится к категории высокого качества. Поэтому для того чтобы выявлять и корректировать отклонения в производственных процессах, которые могут отрицательно влиять на качество продукции, и принимать соответствующие меры по исправлению, могут применяться системы обеспечения качества, такие, как процесс статистического контроля (см. гл. 22).

Эффективное внедрение стратегий, основой которых является взаимодействие с заказчиком, может потребовать от сотрудников, занятых на операционных уровнях, сильной ориентации на взаимодействие с

этими заказчиками. Менеджеры охотнее будут заниматься работой с заказчиком и делать это направление для себя приоритетным, если в организации будет проводиться политика наделения сотрудников полно­мочиями. В этой политике можно выделить два широких подхода. Во-первых, в организации могут созда­ваться структуры в виде отдельных команд, в которых сотрудников поощряют активно заниматься направ­лениями, где на первое место ставится взаимодействие с заказчиками. Во-вторых, может внедряться ши­рокий спектр приемов, связанных с управлением человеческими ресурсами, что позволяет создавать рабо­чую атмосферу, которая работает на создание в организации атмосферы активного взаимодействия с за­казчиками. Сюда входят формирование в организации соответствующей культуры и специальная подго­товка персонала. Другими словами, эффективное внедрение стратегий, ориентирующихся на потребителя и заказчика, предполагает использование личностных и культурных типов управления, которые описаны в предыдущей главе.

Системы измерения сметных показателей обеспечивают сбалансированный подход к стратегиям диф­ференциации, связывая показатели степени удовлетворения потребителей (заказчиков), такие, например, как своевременная и надежная доставка продукции, с другими показателями стратегий основного произ­водства, такими, как циклы жизни продукции и нормы пропускной мощности предприятия, а также уде­ляют много внимания финансовым показателям. Подход на основе сметных показателей известен под на­званием «составление сбалансированной учетной ведомости», в нем делается попытка разработать широ­кий и интегрированный набор финансовых и нефинансовых показателей, позволяющий дать комплекс­ную оценку бизнеса. Сбалансированная учетная ведомость подробно рассмотрена в гл. 23. Общие резуль­таты, позволяющие получать указанные выше данные, описаны ниже.

Ченхалл и Лэнгвилд-Смит также выдвинули гипотезу, что компании, которые уделяют большое вни­мание стратегиям с низкими издержками, получат больше выгод, если будут пользоваться следующими приемами менеджмента и управленческого учета:

• 
  совершенствование применяемых практических приемов;
  
• 
  осуществление производственных инноваций;
  
• 
  использование традиционных приемов бухгалтерии;
  
• 
  использование приемов на основе видов деятельности.
  

Чтобы добиться эффективности по издержкам, компании должны уделять в первую очередь внимание совершенствованию уже применяемых у них процессов. Они могут также прибегать к реорганизации этих процессов, чтобы повысить их эффективность и снизить отходы. Кроме того, компании могут сократить издержки, размещая часть своих работ у внешних партнеров, если эти работы могут быть выполнены там с более низкими расходами. Тип формализованного измерения показателей функционирования в большей степени подходит тем компаниям, которые делают ставку на стратегиях низких цен и поэтому уделяют основное внимание управлению издержками. Для таких компаний могут быть особенно полезны традици­онные приемы управленческого учета, такие, как измерение показателей функционирования, сравнение их со сметными значениями и анализ выявленных отклонений. Функциональные приемы считаются в первую очередь полезными для компаний, выбирающих стратегию низких издержек, поскольку в этом случае они получают мощный механизм, помогающий менеджерам хорошо понять, как виды деятельности компании влияют на расходы. Эти приемы также позволяют менеджерам получать полезную информацию для снижения издержек в результате изменения процессов, применяемых в бизнесе. Накопленные резуль­таты подтверждают правомерность такого подхода.

Исходя из цикла продолжительности жизни продукции Говиндараджан и Гапта (Gupta, 1985) выясни­ли, что единицы бизнеса, стремящиеся создать стратегию, которая в большей степени строится на нефи­нансовых показателях функционирования (таких, как разработка новых продуктов, увеличение рыночной доли, активизация исследований и разработок или комплексная работа с кадрами), активно пользуются ими и для определения размеров бонусов менеджеров.

Используемые технологии и взаимозависимости

Фирменные технологии и взаимозависимости также по классификации Вудворда (Woodward, 1965) яв­ляются отдельной категорией, в которой этот исследователь подразделяет технологии на применяемые для выпуска небольших партий, крупных партий, осуществления производственных процессов и массового производства. Сущность производственного процесса далее определяет тип попроцессных систем кальку-

ляции себестоимости, которые применяются при использовании технологий массового производства, и позаказных систем калькуляции себестоимости, которые более целесообразны при технологиях, исполь­зуемых при выпусках отдельных партий продукции.

В предыдущей главе описана сущность взаимозависимости общего, последовательного и перекрестного типов. Общие взаимозависимости применяются в тех центрах активности, которые пользуются общими ресурсами, например услугами административных подразделений. Общая взаимозависимость незначитель­на, если центры ответственности — достаточно самостоятельные структуры, и поэтому использование об­щих ресурсов оказывает на их деятельность относительно малое влияние. В этом случае для распределения расходов общих ресурсов по тем центрам ответственности, которые ими пользуются, можно применять простые методы. Однако если общая взаимозависимость высока, то система управленческого контроля должна строиться так, чтобы защищать менеджеров от начисления на их подразделения завышенных рас­ходов, возникающих из-за неэффективного управления общими ресурсами. Можно еще раз вернуться к материалу предыдущей главы и посмотреть, какие методы могут для этого использоваться. Последователь­ные взаимозависимости появляются в том случае, когда выход продукции одного подразделения становит­ся входом для другого, а перекрестные взаимозависимости существуют в диверсифицированных организа­циях, когда центр ответственности выпускает продукцию, которая идет затем в другие подразделения, и когда центр ответственности сам получает продукцию, поступающую от других структур компании. Оба этих типа взаимозависимостей приводят к потребности установления системы трансфертного ценообразо­вания, целью которой является хотя бы приблизительное создание условий, существующих на внешних конкурентных рынках.

Размер компании, тип отрасли, диверсификация и структура компании

Проведенные исследования показывают наличие положительной зависимости между размером компа­нии и степенью сложности систем управленческого учета. В частности, исследование систем функцио­нальной калькуляции затрат и темпов их распространения показало, что чаще они применяются в более крупных организациях (Innes and Mitchell, 1995; Bjornenak, 1997). Возможно, это объясняется тем, что бо­лее крупные организации имеют относительно больший доступ к ресурсам, что позволяет им эксперимен­тировать с более современными системами. В нескольких обзорах также показано, что важным фактором, ограничивающим внедрение более современных систем управленческого учета, является их чересчур вы­сокая стоимость (Innes and Mitchell, 1995; Shields, 1995). А поскольку у крупных организаций имеется больше средств, которые они могут выделить на разработку современных систем, то вероятно, что такие организации имеют и больше возможностей для внедрения более современных систем калькуляции себе­стоимости.

Системы управления, как показано выше, различаются в зависимости от отрасли, в которой действует организация. Например, особые типы управления применяются в производственном секторе, имеющем большое число стандартных центров издержек, которые в своей деятельности в значительной степени по­лагаются на подробный анализ отклонений. И наоборот, расходы в непроизводственных отраслях показы­вают явно выраженную тенденцию относиться к категории дискреционных. Из материала предыдущей главы известно, что при создании дискреционных центров издержек для управления их расходами требу­ются другие подходы.

По утверждению Чандлера (Chandler, 1962), стратегия диверсификации может либо иметь отношение к выпускаемым компанией продуктам, либо не иметь. При стратегии связанной диверсификации компании не слишком далеко отходят в этом процессе от своей базовой, основной продукции. Они осуществляют в данном случае диверсификацию, для того чтобы получить преимущество от экономии на масштабах, ко­торые возрастают благодаря такой диверсификации и сотрудничеству между подразделениями. Компании, предпринимающие стратегию несвязанной диверсификации, не ограничивают деятельность основными на­правлениями своего бизнеса. В любом случае компания должна выбрать такую систему управленческого учета, которая соответствует ее стратегии диверсификации. Из-за высокой взаимозависимости между ни­зовыми подразделениями, которые имеются в том случае, когда компания проводит стратегию относи­тельной диверсификации, Мерчант (1998) делает предположение, что такие компании будут получать пре­имущество от взаимозависимости только при обеспечении нескольких характерных условий. Во-первых,

для того чтобы поощрить своих менеджеров осуществлять координацию деятельности, чтобы в результате этого можно было воспользоваться синергетическим эффектом, такие компании должны осуществлять тщательное планирование и иметь систему составления смет, для реализации которых требуется большое число межличностных коммуникаций. Во-вторых, они должны поощрять большую координацию за счет использования систем вознаграждения на основе получаемых результатов, в которой размер вознагражде­ния в определенной степени должен зависеть от показателей функционирования всей компании. В-третьих, они должны выделять достаточно большие ресурсы, для того чтобы решить проблемы, связанные с трансфертными ценами, и чтобы эти цены не мешали внутренней координации. Подробно о трансферт­ном ценообразовании см. гл. 21.

Менеджеры высшего уровня в корпорациях с несвязанными друг с другом видами деятельности не могут быть хорошо информированными обо всех видах деятельности отдельных структурных единиц кор­порации. Типичными реакциями на появляющуюся информационную асимметричность становятся децен­трализация принятия решений, т.е. перенос принятия решений на более низкие уровни в иерархической структуре организации, и сильное пристрастие к финансовым показателям в управлении. В частности, не­связанная диверсификация ведет к созданию в организационной структуре центров прибыли и центров инвестиций и появлению большей зависимости от управления по финансовым результатам, таким, как поступления на инвестиции или экономическая добавленная стоимость, и к снижению значимости других типов управления. Поскольку корпоративные менеджеры не обладают глубокими знаниями по отдельным видам деятельности низовых подразделений бизнеса, они в этих условиях скорее всего будут судить о ре­зультатах более объективно, так как вынуждены в меньшей степени полагаться на субъективные критерии. Но менеджеры более низких уровней будут находиться под значительным давлением сверху, побуждаю­щим их добиваться заданных финансовых показателей, хотя у них будет относительно высокий уровень автономности, с точки зрения того, каким образом они могут добиваться поставленных перед ними фи­нансовых целей.

Есть все основания предполагать, что структура организации влияет и на способ, при помощи кото­рого сметная информация используется наилучшим образом. Работа Хопвуда (1976), рассмотренная в пре­дыдущей главе, показывает, что жесткий стиль оценивания, в котором главным критерием выступают сметные показатели, ассоциируется с высокой степенью стресса, вызываемого работой, и дисфункцио­нальным поведением (таким, например, как манипулирование бухгалтерскими данными), в то время как более гибкий стиль, при котором оценивание осуществляется в первую очередь по показателям прибыли, таких ассоциаций не вызывает. Применение универсального подхода исходит из того, что более гибкий стиль, в котором предпочтение отдается прибыли, с большей вероятностью ведет к более высоким показа­телям функционирования организации. Однако последующее исследование, выполненное Отли (1978), да­ло противоречивые результаты и заставило предположить, что жесткий стиль скорее всего обеспечивает все-таки более высокие результаты, чем гибкий.

Сравнение двух исследований показывает наличие важного ситуационного различия, т.е. появление разных результатов объясняется неодинаковыми условиями проведения этих исследований. Если работа Хопвуда строилась на анализе центров издержек, которые характеризовались высокой степенью взаимоза­висимости, то в работе Отли объектом исследования были центры прибыли, действовавшие преимущест­венно независимо друг от друга. Теория действий в условиях неопределенности объясняет, что выбор со­ответствующего стиля использования сметы для оценивания показателей работы менеджеров во многом зависит от степени взаимозависимости центров ответственности. Поскольку сметные показатели при уве­личении этой взаимозависимости становятся менее подходящими для оценивания, менеджеры начинают использовать сметную информацию все более гибко. И наоборот, если центры действуют практически не­зависимо от других структур и если менеджеры этих центров считают, что они в большей степени могут контролировать результаты деятельности своих центров, то для оценивания показателей их работы более подходящим становится жесткий стиль.

Знания и факторы, влияющие на наблюдаемость результатов

Последняя категория, показанная на рис. 17.1, включает знания и факторы, связанные с наблюдаемо­стью результатов. Те четыре области, которые включены в эту категорию, рассмотрены подробно, по­скольку они очень важны с точки зрения содержания этой книги. Первая из них относится к тому типу

управления, который соответствует наличию знаний о трансформационном процессе и способности изме­рения выхода продукции. Вторая связана с соответствующим типом оценивания показателей и присвое­ния весовых коэффициентов в зависимости от того, насколько причинно-следственные зависимости ре­шаемой задачи хорошо понятны, и степени неопределенности в отношении целей организации. Третья область — это программируемость решений, т.е. степень, в которой решения достаточно хорошо понятны с точки зрения прогнозируемости их будущих исходов. Здесь рассмотрим, как программируемость влияет на типы управления, которыми следует пользоваться. И наконец, в четвертой области изучается зависи­мость между учетной информацией и степенью неопределенности по целям и по причинно-следственным зависимостям.

Типы управления, зависящие от трансформационных процессов и измерения конечных результатов

Оути (1979) проанализировал обстоятельства, при которых следует пользоваться типами управления, связанными с поведением, выходом продукции и социальными характеристиками. Эти типы управления описаны в предыдущей главе. Из нее известно, что