ЗАРОЖДЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВОГО СОТРУДНИЧЕСТВА
ПО НАЛОГОВЫМ ВОПРОСАМ В ДРЕВНЕМ МИРЕ
Селезень Павел Александрович,
старший научный сотрудник
Научно-исследовательского центра по проблемам налогообложения
Национального университета ГНС Украины,
pselezen@i.ua
Глубокое изучение современных тенденций международно-правового регулирования развития фискального сотрудничества является фактически невозможным без рассмотрения исторических аспектов становления правоотношений в этой сфере. Именно такой подход позволяет раскрыть основные закономерности и этапы эволюции сотрудничества государств относительно разграничения налоговых юрисдикций и создания благоприятствующего налогового режима, причинно-следственные связи, которые обуславливали возникновение тех или других международно-правовых норм, что в свою очередь способствует формированию историко-теоретической базы для изучения современных явлений в сфере сотрудничества по вопросам налогообложения. Весомым аргументом в пользу такого утверждения служит то, что международное право “… больше, чем любая другая отрасль права, неотделима от своей истории, поскольку это главным образом эволюционное право” [1, с. 15].
Вопросам истории международного права уделяется большое внимание как отечественными, так и иностранными учеными, в том числе этими вопросами занимались Грабарь В.Э., Пероговский В., Буткевич О.В., Левин Д.Б., Таубе М., Баскин Ю.Я., Фельдман Д.И., Оппенгейм Л. и др. Однако в работах упомянутых авторов незначительное внимание уделяется вопросам сотрудничества государств в сфере налогообложения, которые постепенно перемещаются в центр внимания современной международно-правовой науки в связи с интенсивным развитием и дальнейшим углублением интеграционных процессов в сфере экономики, а также невиданным повышением мобильности рабочей силы, капитала и других факторов производства. Специфические сложности в этом контексте порождает комплексный характер международно-правовых норм в сфере регулирования проблем налогообложения и необходимость объединения изучения соответствующего круга вопросов с исследованием истории налогообложения.
Налог как основной элемент налоговой системы является одним из основополагающих условий разработки экономической и социальной политики любого современного государства, поскольку именно благодаря налогу как экономической категории у государства возникает возможность регулирующего влияния на развитие отношений в сфере производства, распределения и перераспределения материальных благ, а также формирования собственных финансовых возможностей для удовлетворения потребностей общества в непроизводственной сфере. Это дает основание утверждать, что “налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства” [2, с. 6]. Следует отметить, что налоги в современной форме возникли относительно недавно, однако тенденции к формированию налоговых механизмов имели место уже в Древнем мире. Этой точки зрения придерживаются Н.И. Матузов и А.В. Малько, когда, проводя разграничение государственной власти и власти в доклассовом обществе, указывают на то, что потребности в налогах для обществ, которые не знали раздела на классы, просто не существовало, поскольку не существовало и потребности содержания разветвленного государственного аппарата [3, c. 46]. Однако здесь следует обратить внимание на тот факт, что в классических республиках Древнего мира (Рим, Афины, Спарта) “учреждений с оплачиваемыми должностями в то время не существовало. Избранные государственные чиновники финансировали исполнение своих обязанностей из собственных денег, а в случае необходимости осуществления больших робот обращались за помощью к согражданам” [4, с. 16].
С другой стороны, М.М. Мельник считает, что налоговые платежи в начальных формах фактически были формой выражения зависимости покоренных государств и народов, поскольку “… первый прообраз налогов – это налог на завоеванных” [5, с. 63]. Подобную точку зрения поддерживает М.В. Романовский и О.В. Врублевская, утверждая следующее относительно упомянутых классических республик Древнего мира: “Налоги, за исключением периодов ведения войн, взымались с побежденных народов и иноземцев и воспринимались как выражение зависимости” [Error: Reference source not found, с. 16]. К аналогичным выводам приходит и О.В. Буткевич: “Если обмен подарками был формой отношений с равноправными государствами, то с зависимых или полузависимых стран большие древние государства-империи взымали дань … Важная черта этих отношений состоит в том, что взымание или выплата дани оформлялась договором, в котором определялись размер дани, порядок и процедура ее выплаты и другие вопросы (как в договоре царя хеттов Мусирлиса II с правителем Аммура Дупли-Тешубом 1340 г. до н.э., подтверждающий условия выплаты последним дани хеттам)” [6, c.372]. Еще одним таким примером может быть договор ассирийского царя Эсархаддона с царем Тира Баалом [Error: Reference source not found, c.375].
Отдельные ученые отстаивают даже такую точку зрения, что именно международные отношения стали определяющим фактором развития национальных налоговых систем на первых этапах ее становления. Так, Д. Пирцио-Биролли утверждает, обобщая опыт стран тропической Африки, что: “В государствах Междуозерья внутренние налоговые формы … берут начало, очевидно, от той фискальной системы, которую можно было бы определить как “международную”, когда доминирующая этническая группа налагает на своих более слабых соседей одностороннюю дань, что способствует усилению ее господства. Вслед за этим или параллельно этому развивалась фискальная “внутренняя” система, которая налагалась на разные общества господствующим царским кланом или этнической группой … Наиболее сильным странам и государствам были, вне сомнений, известны одновременно обе системы: кабака в Уганде налагал дань на собственных подданных и собирал дань с соседей” [Error: Reference source not found, с. 255-256].
Однако остается нерешенным вопрос о соотношении понятий “дань” и “налог” в Древнем мире. Дань – натуральные или денежные поборы с побежденных на пользу победителей [7, с. 10]. А налог – это обязательный индивидуально безвозмездный платеж, который оплачивается в установленном законом порядке [8, с. 323]. При наличии ряда признаков схожести (обязательный характер, возможность применения принуждения со стороны государства в случае невыполнения, употребление средств для пополнения государственной казны), есть, однако, и ряд характерных различий между этими понятиями. Так, во-первых, разными являются формы платежа, поскольку дань могла быть, кроме денежной, и в натуральной форме, однако налог чаще всего понимается именно как денежный платеж, исходя из его сущности. Во-вторых, дань чаще всего имеет договорную природу, что указывает на ее тесную взаимосвязь с системой отношений между побежденной страной и страной-победителем, однако налог, будучи неотъемлемым признаком любого государства, узаконивается с помощью внутреннего нормативно-правового акта. В-третьих, дань является способом выражения зависимости побежденного государства, а налог – нет, поскольку являет собой определенную плату со стороны населения за выполнение государством возложенных на него функций. В-четвертых, по мнению А.М. Соколовской, дань является одним из видов частно-правовых доходов, вместе с дарами, эксплуатацией собственного имущества, промыслов и так далее, но налог принадлежит к категории публично-правовых доходов [9, с. 37]. В-пятых, дань как разновидность поборов с побежденных государств и народов известна еще с древнейших времен. Что же касается налога как разновидности денежных платежей, то он появился лишь в I тыс. до н.е. Отдельно следует отметить и разницу в функциональном назначении дани и налога. Основными функциями дани в Древнем мире были карательная и превентивная (относительно возможности возникновения войны с победителем в будущем), однако “наиболее общей функцией налога, с которой связаны их возникновение и развитие, является фискальная” [10, с. 41]. Более того, налог не может носить характер наказания или контрибуции, поскольку тогда становится чрезвычайно сложным заданием отмежевание его от такого вида платежа как, например, административный штраф. К тому же, это будет противоречить и самому определению налога как правовой категории [11, с. 26].
Таким образом, по нашему мнению, остается недостаточно обоснованной точка зрения, в соответствии с которой дань может считаться одной из первых форм налога, и уж тем более обе эти категории не могут быть отождествлены. Изложенное позволяет говорить о дани и налоге как об отдельных видах фискальных платежей, которые имеют разную юридическую природу. Поэтому ми считаем нерациональным при исследовании международно-правовых аспектов сотрудничества государств в сфере налогообложения обращаться к международно-правовым механизмам установления и взымания налогов как прообраза такого сотрудничества.
Одной из древнейших отраслей международного права, вместе с правом войны, считается дипломатическое и консульское право, которое в Древнем мире существовало в форме посольского права. Разумеется, что для эффективного исполнения своих функций дипломатические агенты должны владеть определенным объемом привилегий и иммунитетов, которые обеспечивали бы им юридические гарантии как уполномоченным представителям другой стороны в международных отношениях. В связи с этим, сначала на уровне обычая, а потом и в договорно-правовом порядке все большего распространения приобретает норма о личной неприкосновенности посла. Это стало отправной точкой для дальнейшего развития и усложнения института дипломатических привилегий и иммунитетов. В частности, еще в те времена впервые получил юридическое закрепление прообраз нормы о фискальном иммунитете дипломатических агентов. Так, в Древней Индии посольское имущество (деньги, дорожные вещи, изделия своей страны) не облагались пошлиной [12, с. 41]. Хотя эта норма была в те времена скорее исключением из правила, однако она свидетельствует о зарождении представлений о невозможности расширения налоговой юрисдикции на дипломатических агентов других государств, поскольку они были официальными представителями таких государств и состояли на государственной службе. По нашему мнению, это дает достаточно оснований полагать, что случаи установления специального режима налогообложения дипломатических агентов в Древнем мире были одной из первых попыток установления сотрудничества государств по проблемам налогообложения. При этом следует обратить внимание на то, что такое отношение к дипломатическим агентам свидетельствует о необходимости смягчения категорического утверждения барона М. Таубе: “К идее личности как самой по себе приходят в конце древнего периода истории только редкостные философы; для древних государств личность, как таковая, не существует, а это отображается на международно-правовых отношениях – в непризнании личности других государств” [13, с. 13].
Мощным стимулом развития сотрудничества государств в сфере налогообложения стало постепенное увеличение объемов и расширение географии международной торговли. Добавим, что налоговая политика в это время становится важным фактором влияния на развитие международных торговых связей в национальных интересах, исходя из потребностей страны. Так, О.В. Буткевич приводит пример из Артхашастры, одного из древнеиндийских литературных памятников, где указывалось, что: “Купцам – мореплавателям и владельцам караванов следует даровать льготы, освобождая их от поборов … При зарубежной торговле (надсмотрщик за торговлей), установив цену и стоимость своих и иностранных товаров, должен предусмотреть, какой будет чистая прибыль … Тот же, что является особенно полезным, следует сделать беспошлинным” [Error: Reference source not found, с. 369].
В Древнем Китае доходы от пошлин считались одним из важнейших средств повышения боеспособности армии: “Поэтому тот, кто руководит страной, должен добиться, чтобы все доходы, получаемые с таможен шли на [содержание] армии, а доходы, которые взымаются с торговли, шли целиком на [развитие] земледелия. Когда доходы с таможен будут растрачиваться на [содержание] армии, она станет сильной, а если доходы от торговли пойдут на [развитие] земледелия, то землевладельцы станут богатыми” [14, с. 60].
Античные города-полисы активно практиковали заключение договоров о присвоении льготного таможенного режима для собственных торговцев в обмен на определенные уступки с другой стороны, о чем свидетельствует договор, подписанный Афинами с боспорским царем Левконом, по которому афинские купцы получали преимущество при закупке хлеба и право беспошлинного вывоза товаров, а боспорские торговцы получали право освобождения от пошлины и некоторые другие преимущества [2, с. 98].
Ярким свидетельством важной роли межрегиональной и приграничной торговли в становлении международно-правового сотрудничества государств в сфере налогообложения является договор об учреждении торгового союза сроком на 50 лет между македонским царем Аминтасом ІІІ и жителями Халкиды (около 393 г. до н.е.), где халкидянам предоставлялось право свободно осуществлять экспорт смолы и дерева для судостроения из Македонии, а также нормами которого запрещалось заключение союзных торговых договоров з Амфиполитией, Боттианией, Акантианией и Мендианией без соответствующих консультаций с другой стороной [Error: Reference source not found, с. 374]. Как видим, потребности экономик стран-участниц таких объединений непосредственно определяли как международную, так и внутригосударственную политику в той части, которая могла навредить становлению и развитию их экономических систем. И хотя “… это взаимодействие имеет для каждой отдельной страны значение лишь постольку, поскольку оно удовлетворяет его грубо-эгоистическим стремлениям” [Error: Reference source not found, с. 16], все же факт постепенного развития фискального сотрудничества государств относительно установления, взымания и изменения налогов (в основном, пошлины) в упомянутых торговых союзах позволяет нам говорить об усложнении форм такого сотрудничества в сравнении с введением положений относительно фискального иммунитета послов.
Установление эффективных экономических связей требовало и разрешения вопроса относительно урегулирования правового статуса иностранцев на территории древних государств. Именно поэтому уже в ранние периоды греческой истории начал формироваться институт так называемых проксенов, хотя зарождение его происходило сначала в сфере частно-правовых отношений и только позже приобрело публично-правовой характер. Сущность проксении состояла в том, что гражданин одной страны добровольно брал на себя обязательство принимать иностранцев и защищать их. С течением времени государства даже начали торжественно налагать проксению на отдельных своих граждан. Обращает на себя внимание то, что существовали даже прецеденты, когда проксеном становился гражданин другого государства, которое посылало его для осуществления указанных функций, при этом в Афинах, например, такой иностранец получал почти полное гражданство. Иначе говоря, это свидетельствует о том, что иногда проксения рассматривалась как литургия [Error: Reference source not found, с. 26]. В. Пероговский указывает на то, что развитие института проксении привело к тому, что она иногда применялась к целым государствам. “Проксения эта всегда зарождалась из торговых трактатов, которые заключали Афины с другими государствами (в них устанавливались нормы для разрешения могущих встретиться споров)” [15, с. 27]. Однако П. Бибиков говорит о необходимости выделения такого рода норм в институт особого рода – ксения. “Ксения существовала между Милетом и Сибаритом, с одной стороны, и Милетом и Афинами, с другой” [16, с. 24-25]. До нас, к сожалению, не дошло свидетельств о конкретном объеме прав и обязательств сторон в отношениях ксении, но в целом он был таким же, что и случае с проксенией.
В силу проксении иностранцы пользовались разными привилегиями, среди которых упоминается и ателия – право освобождения от всевозможных пошлин и всех налогов [Error: Reference source not found, с. 28]. Именно эти нормы, вместе с их договорным закреплением и публично-правовым характером, свидетельствуют о следующем шаге в развитии международно-правового сотрудничества государств по разрешению проблем налогообложения, а именно – осуществление попыток разграничения налоговых юрисдикций государств с целью интенсификации развития взаимоотношений между гражданами в разных сферах общественной жизни и укрепления дружественных отношений с другими странами на международной арене.
Кроме проксении и ксении, в Древней Греции существовал и институт изополитии. Он имел международную договорно-правовую природу, поскольку возникал на основе договора между государствами-полисами и принципа равности сторон, и сущность его состояла в том, что граждане каждого такого города-участника получали на территории другого участника договора такой же объем прав, каким или вообще не могли владеть другие иностранцы, или же владели им только посредством простата. Фактически, граждане обоих государств-полисов уравнивались в своих правах за исключением права голоса на народных собраниях и права занимать государственные должности. Среди комплекса таких прав упоминается и полное или частичное освобождение от уплаты пошлины и налогов. “Платейцы пользовались таким правом в Афинах … Известно, что платейцы, после разрушения их города, с детьми и женами спаслись в Афинах и получили там изополитию” [Error: Reference source not found, с. 26]. Нужно также упомянуть о том, что иногда Афины, например, могли даровать право освобождения от налогов отдельным иностранцам, которые имели особые заслуги перед городом. Такое право получили Менон Фарсальский и Пердикка, царь Македонии [Error: Reference source not found, с. 32].
Бурная международная жизнь и необходимость укрепления собственной безопасности привели античные города-полисы к необходимости создания военно-политических объединений – симмахий, которые, вместе с амфиктиониями, можно справедливо назвать прообразом современных международных организаций. Однако эффективное осуществление возложенных на них функций в значительной мере зависело и от объемов финансовых ресурсов. В связи с этим, наше внимание привлекает Афинский морской союз (V – IV ст. до н.э.), в котором Афины “… общесоюзный взнос (“трибутум”) превратили в своеобразный налог с союзников на собственную пользу” [17, с. 15].
Размер взноса для каждого отдельного члена союза определялся на основании изучения его экономических возможностей. Это дало возможность изначально сформировать общий фонд средств, для сохранения и осуществления выплат из которого от Афин избирались специальные чиновники – геленотамии. Эти средства на первом этапе аккумулировались на острове Делос. Постепенное укрепление Афин было обусловлено стремлением союзников заменить обязательство предоставлять флот и войско на внесение дополнительных денежных взносов к общую казну. Это позже привело к укреплению Афин как военного лидера и к возникновению права насильно требовать уплаты взноса. Размер его тоже имел тенденцию к периодическому увеличению. В 415 г. до н.э. он был заменен введением пятипроцентной пошлины со всего экспорта участников союза [Error: Reference source not found, с. 71–72]. Это и стало наиболее развитой формой сотрудничества античных городов-полисов по вопросам налогообложения, поскольку предусматривало согласованное введение единой пошлины как вида налоговых платежей на территории всех участников союза на определенных условиях.
Древний Рим унаследовал некоторые формы международно-правового сотрудничества государств в сфере налогообложения, известные античным городам-полисам, внеся в них небольшие изменения. В частности, за постановлением Сената право hospitium publicum могло быть предоставлено отдельным иностранцам, что, в том числе, предусматривало равенство с гражданами Рима в обязательстве уплаты налога и напоминает изополитию в античных государствах. Примечательно, что предоставление такого права, по которому осуществлялся взаимный обмен комплексом прав и обязанностей граждан, за исключением права голоса во время принятия решений органами власти и права занятия государственных должностей в таких органах, могло становиться предметом договора с иностранными городами в других государствах.
Таким образом, подводя итог всему вышесказанному, можем сформулировать ряд выводов:
Дань и налог как разные виды фискальных платежей имеют различную правовую природу, и поэтому при изучении исторических аспектов развития международно-правового сотрудничества в сфере налогообложения считаем недостаточно обоснованным использование понятия дани как прообраза налога.
Развитие дипломатических связей между государствами Древнего мира стимулировало зарождение элементарных форм сотрудничества по налоговым вопросам – исключение из-под налоговой юрисдикции страны пребывания имущества дипломатического агента.
Чрезвычайно важным фактором углубления сотрудничества по вопросам налогообложения между странами Древнего мира стало развитие торговли, яркой иллюстрацией которого является активное использование институтов проксении, ксении и изополитии во взаимоотношениях городов-полисов Древней Греции, которые предусматривали предоставление льготных налоговых режимов иностранцам, а иногда и целым городам на основании специальных международных договоров.
Наиболее развитой формой международно-правового сотрудничества государств по вопросам налогообложения, по нашему мнению, стало введение трибутума, а позже – единой пошлины со всего экспорта греческих городов-полисов, являющихся членами Афинского морского союза (V – IV ст. до н.э.), поскольку это стало одной из первых попыток выработки общей налоговой политики разными государствами с целью реализации совместных целей. В данном случае такой целью было достижение военно-политической стабильности.
|
