Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос)
|
Скачать 0.91 Mb.
|
|
Глава 9. Изменение парадигмы в управленческом учете Для решения проблемы, связанной с неактуальностью учета затрат, сегодня предлагаются различные методологии, например, пооперационный учет затрат (Activity Based Costing, ABC), стратегическое управление издержками (Strategic Cost Management, SCM) и многие другие. Часто применение этих методологий подается как изменение парадигмы, тогда как на самом деле они являются лишь развитием существующей парадигмы. Выше мы сравнивали ТОС с ABC. Я выбрал именно ABC, потому что многие считают этот метод наилучшей альтернативой традиционному учету затрат. При этом я подчеркнул, что этот выбор особого значения не имеет, поскольку все предлагаемые «новые» методологии учета затрат основаны на одной и той же парадигме. Чтобы лучше разобраться в этом вопросе, давайте сначала поймем, что такое парадигма, а потом выясним, что такое изменение парадигмы и как оно происходит. Согласно известному экономисту Адаму Смиту, парадигма – это «набор общих взглядов и представлений. Парадигма – это способ мировосприятия; без нее мы как рыба без воды. Парадигма объясняет нам устройство мира и помогает предсказать его поведение». Он также говорит, что «когда мы во власти одной парадигмы, трудно представить себе другую». Поскольку изменение парадигмы – это создание новых правил (и отказ от многих старых), люди будут всячески сопротивляться изменению парадигмы. Изменение – это революция. Кто обычно совершает революции? Точно не те, кто находится у власти, не те, кто практикует существующую парадигму. Кун выделяет две категории «революционеров»: (1) молодые люди, только что прошедшие обучение, изучившую парадигму, но не применившие их на практике и (2) люди в возрасте, переходящие из одной сферы деятельности в другую. Людям из обеих этих категорий, во-первых, присуща операционная наивность в той области, в которую они только что перешли. Они не понимают многих деликатных моментов того объединенного единой парадигмой сообщества, к которому они хотят присоединиться. Во-вторых, они не знают, чего делать не следует. В чем здесь преимущество? Очень просто, если вы не знаете, что вам что-то не под силу, иногда вы этого добиваетесь. Огромное преимущество этих людей заключается в их особом невежестве. Они задают «глупые» вопросы. Они не осознают, что нельзя подвергать сомнению существующие практики, так как им пока неведомы эти запреты. Поскольку революционеры не видят или не полностью осознают существующую парадигму, у них нет чувства привязанности к ней, и поэтому они гораздо более склонны оспаривать ее, проявлять новаторство. Революционерам практически нечего терять, защищая новую теорию, тогда как у сторонников существующей парадигмы на карту поставлено очень многое. Революционеры не являются частью существующей парадигмы. Очевидно, что наиболее известные люди в какой-либо области будут против изменения парадигмы. Что может быть естественней? Они построили карьеру (и многие – блестящую) на существующей парадигме и вполне естественно, что они не приемлют мнение обычных людей. Когда защитники существующей парадигмы говорят о революционере, они обычно утверждают, что этот человек ничего не понимает в данной области. Революционеры действительно не разбираются глубоко в существующей парадигме; они пытаются привнести в эту область новые правила. «Новая парадигма создает риски для всех, кто практикует старую парадигму. Чем выше положение человека, тем выше риски. Чем больше ваши успехи, тем больше вы вложили в существующую парадигму, и тем больше вы теряете с переходом к новой». Однако я не хочу создавать у вас впечатление, что сторонники общепринятой парадигмы – это какие-то враги научной эволюции. Если бы не было сопротивления новым парадигмам, знание не развивалось бы. Если бы все мгновенно изменялись, мы бы не смогли развить полностью ни одну теорию. Переход от признания одной парадигмы к признанию другой есть акт «обращения», в котором не может быть места принуждению. Источник сопротивления лежит в убежденности, что старая схема, в конце концов, решит все проблемы, что природу можно втиснуть в те рамки, которые обеспечиваются ею. Неизбежно, что в моменты революции такая убежденность кажется тупой и никчемной, как в действительности иногда и оказывается. Но сказать это было бы недостаточно. Та же самая убежденность делает возможной нормальную науку или разрешение головоломок. И только по пути нормальной науки следует профессиональное сообщество ученых, сначала в разработке потенциальных возможностей старой парадигмы, а затем в выявлении трудностей, в процессе изучения которых может возникнуть новая. Почему со временем происходят изменения парадигм, хотим мы того или нет? Потому что они устаревают. Давайте вкратце изучим, как развивается та или иная методология. Зачем мы создаем новые решения? Очевидно, что для решения проблем и улучшения жизни мы пытаемся изменить действительность. Любая новая методология опирается на проблемы, существующие в нашей повседневной жизни. Что произойдет, если методология будет успешно внедрена? Наша действительность изменится. Если мы не изменим действительность, мы не сможем добиться лучших результатов. Я не хочу сказать, что любые изменения неизбежно приводят к улучшениям, но без изменений улучшения невозможны. Мы используем методологию, которая существенно изменила действительность. Эта методология привела нас к радикальным улучшениям в нашей деятельности, и именно поэтому она изжила себя. Но мы, тем не менее, склонны экстраполировать из прошлого, полагая, что если что-то очень хорошо работало до настоящего момента, то это непременно будет работать и дальше. В таких ситуациях мы не готовы изменяться. Мы часто пытаемся адаптировать методологию, стремясь продолжить улучшения без изменения наших исходных, базовых посылок. При этом мы рассуждаем следующим образом: «Она так хорошо работала до сих пор, поэтому отказываться от нее нельзя». На основе этого «старого» решения мы создаем новые правила. Мы идем против здравого смысла. В результате мы превращаем великое решение прошлого в великую проблему настоящего! Если новое решение изменило действительность, на которой оно было основано, то это означает, что посылки в его основе могут теперь стать неактуальными. Отсюда возникает вывод: нельзя думать, что если что-то сработало в прошлом, то это обязательно сработает в будущем. Это подводит нас ко все более распространенному убеждению о том, что организации необходимо культивировать среду, ориентированную на процесс непрерывного улучшения, среду, в которой изменения – это норма. Парадигма методологий, основанных на затратах Цель управленческого учета заключается в том, чтобы предоставлять информацию для принятия решений, чтобы связать локальные действия руководителей с прибылью компании. Исходные посылки, лежащие в основе традиционного управленческого учета (учета затрат):
Теория ограничений исходит из принципиально других посылок. Здесь нет калькуляции себестоимости, нет распределения затрат, сами затраты прямо не привязаны к тем или иным измеряемым переменным факторам системы, и, самое главное, сумма локальных оптимумов не приводит к глобальному оптимуму. ТОС разрушает парадигму научного менеджмента, рассматривая компанию как единое целое и доказывая, что набор локальных оптимумов не приводит к глобальному оптимуму. Я считаю, что учет затрат безнадежно устарел, но причина этого кроется не в том, как мы им пользуемся, а в самой его концепции. Потеря учетом затрат своей актуальности была вызвана не тем, что он распределял косвенные затраты на основе прямых трудозатрат, а тем, что он распределял затраты в принципе. Это означает, что устарел не только традиционный учет затрат, но и ABC и любая другая методология, основанная на локальных оптимумах. В наши дни затратный менталитет, созданный учетом затрат, является одним из основных ограничений для большинства компаний. Великое решение прошлого стало великой проблемой настоящего, потому что мы так до конца и не поняли, что его время прошло. Наше сопротивление отказу от учета затрат вызвано тем, что в прошлом он был крайне полезен. Глава 10. Мир затрат и Мир прохода Ранее мы видели формулы для расчета чистой прибыли и рентабельности: NP=T–OE, ROI=(T–OE)/I. Формула расчета чистой прибыли создает у нас впечатление, что проход и операционные затраты одинаково важны. Для увеличения прибыли на 1 доллар мы должны увеличить на 1 доллар Т или сократить на 1 доллар ОЕ. Если у нас складывается такое впечатление, и если ОЕ более осязаемы (компании проще напрямую контролировать ОЕ, чем Т), то ОЕ будет считаться важнейшим показателем. Это значит, что большая часть наших усилий будет направлена на снижение ОЕ. Это впечатление проистекает из парадигмы учета затрат. Основным показателем в этом мире является показатель ОЕ – затраты. Теперь надо определить, какой из оставшихся двух показателей важнее – Т (проход) или I (инвестиции). Показатель I фигурирует только в одной формуле (расчет ROI), поэтому у нас складывается впечатление, что он только на ROI и влияет. Следовательно, Т важнее, чем I, поскольку он фигурирует в обеих формулах. Таким образом, в мире затрат приоритеты расставляются следующим образом: первое место – затраты (OE), второе – проход (T) и третье – инвестиции (I). Это означает, что руководители компании будут, прежде всего, снижать затраты, затем увеличивать проход и лишь после этого снижать инвестиции. Но если мы хотим запустить процесс непрерывного улучшения, с чего следует начать? Если целью компании является повышение ее рентабельности, на чем мы должны сосредоточиться – на снижении затрат, или на увеличении прохода, или на снижении инвестиций? До какого предела можно снизить затраты или инвестиции? До нуля. Снизить их дальше мы уже не сможем, поэтому основывать на них процесс непрерывного улучшения нельзя. Более того, если снижение затрат и инвестиций – главный показатель, какова тогда конечная цель? Закрыть компанию и избавиться от затрат раз и навсегда! А до какого предела можно увеличивать проход? До бесконечности. Именно поэтому он позволяет поддерживать процесс непрерывного улучшения. Если это главный показатель, какова тогда конечная цель? Обеспечить непрекращающуюся рентабельность! Таким образом, именно проход должен быть главным показателем, так как компания создается для того, чтобы зарабатывать, а не экономить. Проход – наш единственно возможный выбор. Он должен стать главным показателем, определяющим решения и действия руководителей. К этому нас уже давно призывает Total Quality Management (TQM), требуя улучшений в качестве, сроках исполнения, уровне обслуживания клиентов и т.п. Для чего? Не для сокращения затрат, конечно же, а для увеличения прохода. Таким образом, проход должен занять первое место в списке наших приоритетов. А что должно быть на втором месте – затраты или инвестиции? OE непосредственно влияют на NP и ROI. На Западе все знают, что инвестиции влияют также и на ОЕ (чем больше инвестиции, тем выше затраты). Но мы не признали явно, что запасы НЗП и готовой продукции очень сильно влияют на проход компании. Это нам продемонстрировал Just in Time (JIT). Чем выше запасы НЗП, тем дольше время производства, тем медленнее реакция на потребности рынка, тем хуже качество и т.д. Все это сильно влияет на объемы продаж компании в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Это настолько важно, что показатель I должен занять второе место в списке наших приоритетов. На Западе мы настолько погрязли в мире затрат, что, столкнувшись впервые с TQM и JIT, мы думали только о том, как они могут помочь нам снизить затраты, и полностью игнорировали истинную цель этих движений, которая заключается в том, чтобы увеличивать продажи (проход) и завоевывать большую долю рынка. В мире прохода приоритеты расставляются следующим образом: первое место – Т, второе – I и третье – ОЕ. Это полностью отличается от того, как приоритеты расставлены сейчас. Для сравнения мира затрат и мира прохода давайте снова вернемся к нашей аналогии с цепью. Мир затрат использует в качестве главного показателя затраты компании, которые складываются из затрат каждого звена (каждой операции). Мы можем снизить затраты компании в любом ее звене; снижение затрат в любом звене означает равноценное снижение затрат компании. На примере цепи это подобно тому, как если бы главным показателем цепи был ее вес. Из этого возникает впечатление, что улучшение любого звена означает улучшение всей системы. Если мы сократим вес одного звена на 50 грамм, то мы сократим на 50 грамм вес всей цепи. В этом заключается исходная посылка мира затрат – сумма локальных оптимумов приводит к глобальному оптимуму. Если мы считаем снижение затрат главным путем к цели компании, мы придем к выводу, что любое улучшение любого звена будет улучшением для всей цепи. ТОС использует в качестве главного показателя проход. На примере цепи это подобно тому, как если бы главным показателем была ее прочность. В результате, большинство улучшений в большинстве звеньев не приводят к улучшению цепи. Если мы усилим любое звено, мы вряд ли увеличим прочность всей цепи. Для этого нам потребуется усилить самое слабое звено. В этом заключается исходная посылка мира прохода – большинство локальных улучшений не улучшают цепь в целом. Если мы считаем увеличение прохода главным путем к цели компании, мы придем к выводу о том, что любое локальное улучшение не означает глобального улучшения. Проход измеряет то, что мы ожидаем от организации в первую очередь, в то время как ОЕ и I являются условиями, обеспечивающими наше продвижение к цели. Мир затрат создает ощущение, что наши организации являются системами, состоящими из независимых частей, что источники затрат практически никак между собой не связаны. Деньги утекают через множество больших и малых дыр. В мире прохода многие функции должны синхронно выполнять множество задач для того, чтобы состоялась продажа, чтобы был заработан проход. Мир прохода – это мир зависимых элементов. Если какое-то из подразделений подведет, компания не сможет заработать проход. Следовательно, когда мы делаем проход нашим главным показателем, мы вынуждены рассматривать компанию как цепь, состоящую из множества взаимозависимых звеньев. Это, в свою очередь, подводит нас к предположению о том, что локальные улучшения в большинстве звеньев не приводят к улучшению работы всей цепи. Проблемы с учетом затрат возникают как у TQM, так и у JIT. «Сторонников TQM раздражал тот факт, что инвестиции в улучшение качества ради таких важных выигрышей в проходе приходилось оправдывать с точки зрения куда менее важных затратных соображений. Эту проблемы они разрешили, просто отбросив финансовые показатели и заявив что «Качество – задача номер один». JIT поступил примерно также. Когда я встречался с доктором Оно (Т. Ohno), создателем метода KANBAN и системы JIT в компании Toyota, он рассказал мне, что с учетом затрат ему пришлось бороться всю свою жизнь. «Изгнать бухгалтеров учета затрат с моих заводов было недостаточно, проблема заключалась в том, чтобы изгнать учет затрат из голов моих людей». Снижение ОЕ является главной целью мира затрат. На какие затраты сегодня приходится бо́льшая часть общих затрат компании? На заработную плату. Вывод: для того чтобы непрерывно улучшаться, мы должны одновременно проводить сокращения и мотивировать людей! Мир затрат заводит нас в тупик. Во введении я говорил, что ТОС согласуется с другими теориями, основанными на той же самой системной парадигме, и что Голдратт в этом не одинок. Однако некоторые из этих других теорий, такие как TQM и JIT, не отошли полностью от затратного менталитета. Они тоже основаны на системной парадигме, но не содержат в себе эффективного процесса непрерывного улучшения, так как все равно призывают улучшать все звенья системы подряд (пример: сокращение времени переналадки на всех станках). В этом заключается одна из основных причин того, что на получение результатов в TQM уходит так много времени: подход TQM не сфокусирован, он не выявляет ограничения. Процесс непрерывного улучшения, разработанный Голдраттом, позволяет при помощи ТОС дополнить TQM и JIT. Представление о ценности продуктов компании Тот факт, что мы используем себестоимость для принятия решений, приводит также к некоторым другим непредвиденным последствиям. Когда нам известна себестоимость, у нас создается впечатление, что у продукта есть одна справедливая цена. Эта справедливая цена представляет собой сумму затрат на разработку продукта, его производство, распространение, продажу и т.п. и включает разумную наценку. Но мы все знаем, хотя бы интуитивно, что представления рынка о ценности связаны с выгодами, которые приносит продукт, а эти выгоды не имеют ничего общего с себестоимостью, на которой основано представление самого производителя о ценности его продукта. Более того, у рынка есть разные представления о ценности одного и того же продукта, что открывает отличные возможности для увеличения прибыли компании, но эти возможности утрачиваются из-за иллюзии единой справедливой цены, навязанной нам учетом затрат. «Потребитель покупает не пучок сгруппированных и разнесенных затрат, а продукт, цена которого установлена рынком. А эта цена может быть как выше, так и ниже любой расчетной себестоимости». Я уже приводил доводы о том, что у большинства компаний есть огромный неисследованный рынок, и что освоить этот рынок им мешают их собственные маркетинговые правила. Эти правила зачастую диктуются миром затрат. Затратное мышление связывает маркетинговую стратегию компании по рукам и ногам, создавая представление о ценности продукта, которое не увязывается с представлениями рынка. Маркетинг оказывается между молотом и наковальней. С одной стороны, он должен обеспечивать рост продаж, а для этого необходимо действовать в соответствии с рыночным представлением о ценности. С другой стороны, он должен навязывать рынку представление о ценности, принятое в компании (себестоимость плюс наценка). Затратное мышление, породившее концепцию себестоимости, в итоге не дает маркетингу предпринять многие возможные шаги по увеличению прохода. Более того, оно приводит к уменьшению прибыли, так как не позволяет выделять наиболее выгодные продукты, а также часто считает абсолютно невыгодными те, что на самом деле выгодны, и наоборот. Согласно ТОС, цель управленческого учета в том, чтобы определить, будет ли компании выгодно продавать тот или иной продукт при сложившихся рыночных ценах. Таким образом, компании, применяющие ТОС, обладают гораздо большей ценовой гибкостью. Влияние на стратегию компании Поскольку мир затрат приписывает одинаковую важность всем звеньям компании, применение показателей затрат в такой среде требует целого моря данных. На это нужно огромное количество времени и средств, что для большинства компаний вообще оказывается не по силам, а для других приводит лишь к увеличению затрат. Мир затрат не только требует огромное количество данных, но и вынуждает руководителей снижать затраты, а поскольку снижать затраты можно везде, их внимание и усилия распыляются по всей организации. Это плохо сказывается на качестве работы и создает ощущение, что для эффективной работы компании не хватает ресурсов. ТОС концентрирует внимание на крайне малом количестве звеньев, что ускоряет и удешевляет сбор необходимых данных. Для внедрения учета по ТОС много данных компании не нужно. Главнейшей задачей при внедрении ТОС является не сбор данных, а изменение парадигмы в сознании людей. Отчеты в системе ТОС гораздо легче понять и использовать в работе; они в гораздо большей степени соответствуют нашей интуиции. Таким образом, процесс принятия решений в компании становится более открытым, а те, кто должен эти решения принимать, в состоянии понять и принять то, что говорит им информационная система. Это упрощает работу всех подразделений компании с управленческим учетом. «Предназначение показателей – децентрализовать процесс принятия решений: если мы ориентируемся на глобальную цель, какие следует установить локальные правила принятия решений, для того чтобы обеспечить поведение, «максимально гармонизированное» с глобальной целью?» Как говорит Голдратт: «Скажите мне, как вы измеряете мою деятельность, и я скажу вам, как буду себя вести. Если вы измеряете мою деятельность нелогично, не жалуйтесь на нелогичное поведение». Показатели, используемые для оценки в мире затрат, порождают много проблем и конфликтов в рабочей среде, отчего работа всей системы только ухудшается. Показатели ТОС, будучи простыми и увязанными с целью компании, изменяют поведение руководителей в лучшую сторону. «Практики ТОС склонны уделять гораздо больше внимания увеличению прохода и снижению инвестиций, чем сокращению затрат. Основная причина заключается в том, что по-настоящему результативные программы сокращения затрат практически неизбежно приводят к сокращениям персонала, а это «палка о двух концах». Результативные программы сокращения затрат, подобные TQM, требуют активного и вовлеченного участия работников. Однако работники вряд ли будут долго заинтересованы в программах улучшения, если они будут видеть, что улучшения приводят к сокращениям персонала. Руководители, практикующие ТОС, предпочитают искать новые возможности для бизнеса, когда выявляются избыточные мощности или излишек ресурсов. Приоритет развития бизнеса над сокращением затрат – вполне реалистичная позиция. ТОС создает возможности для расширения номенклатуры и наращивания объемов. Это проявляется в том, что:
В принципе, в среде ТОС предпочитают осваивать новые рынки для увеличения прохода вместо расширения присутствия на существующих. Это позволяет не складывать все яйца в одну корзину и избегать контрударов со стороны конкурентов. Продуктовое разнообразие, таким образом, приветствуется в ТОС, что разительно отличается от ABC. Принцип ABC обычно препятствует продуктовому разнообразию, перекладывая накладные затраты на продукты с низкими объемами продаж, отчего эти продукты кажутся куда менее выгодными. |
Похожие:
 |
Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческий учёт» Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт) |
|
Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческмй учёт» Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт) |
 |
Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине... Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине «Бухгалтерский учёт и анализ» для бакалавров направления 080100... |
|
23. Стратегический управленческий учет Из-за отсутствия согласия в отношении того, что является стратегическим управленческим учетом, в специальной литературе выделено... |
|
Курсовая работа по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет» Документальное оформление, оценка и учет отпущенных материальных ценностей в производство и на другие цели, отражение учета движения... |
|
Учебно методический комплекс по дисциплине учет и анализ банкротств... Знание процедур банкротства позволяет более тщательно и эффективно изучать тенденции и закономерности функионирования предприятий... |
|
Содержание Введение Ценообразование на программные продукты Простейшая... Но где они сегодня, эти преуспевающие фирмы? Да и время сейчас таково, что без рациональной стратегии ценообразования выжить на рынке... |
|
Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы... Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы по дисциплине «Учет и операционная деятельность в банках» разработаны... |
|
Бухгалтерский учет |
|
Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое... Механизация сельского хозяйства, 110810 Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое обслуживание и ремонт... |