Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос)




Скачать 0.91 Mb.
Название Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос)
страница 5/7
Дата публикации 10.06.2014
Размер 0.91 Mb.
Тип Документы
literature-edu.ru > Курсовая работа > Документы
1   2   3   4   5   6   7
Глава 7. Критика управленческого учета по ТОС

Больше всего учет по ТОС критикуют за то, что он ориентирован на краткосрочную перспективу. Сторонники затратного подхода утверждают, что в краткосрочной перспективе затраты не изменяются в зависимости от объемов производства или других факторов затрат, но в долгосрочной – изменяются.4 Сторонники ABC утверждают, поскольку все затраты переменны в долгосрочной перспективе, для того чтобы принимать верные решения, мы должны определить долгосрочные затраты, связанные с производством продукции. Затраты действительно изменяются в долгосрочной перспективе, но было бы ошибочным считать, что для принятия правильных решений мы должны распределять долгосрочные затраты на производство продукции. Мы можем принять любое решение, не прибегая к этому «математическому фантому» – себестоимости. По сути, им вообще не следует пользоваться, так как он не только не в состоянии давать верную информацию, но и подталкивает нас принимать решения, ставящие под угрозу результаты работы компании.

Компания останется системой даже в долгосрочной перспективе. Следовательно, результаты ее работы и дальше будут определяться очень малым количеством ограничений. ТОС можно использовать и для принятия долгосрочных решений. Для этого достаточно применять пять направляющих шагов для определения будущих ограничений системы. ТОС принимает по умолчанию, что непроизводственные функции, как и не-ограничения, могут справиться с дополнительной номенклатурой без новых ресурсов. Если это не так, тогда сами непроизводственные функции становятся ограничениями, и к ним можно применить обычные подходы ТОС. Исследование показали, что компании, применяющие теорию ограниченной, могут расширять номенклатуру и увеличивать объемы производства без увеличения накладных затрат. Этот факт выглядит удивительно на фоне рассуждений, встречающихся в литературе по ABC, о том, как объемы и номенклатура производства сказываются на накладных затратах.

Накладные затраты начнут изменяться только тогда, когда как минимум один из элементов системы, с которым они связаны, станет ограничением. Если компания хорошо контролирует свои ограничения и оптимально их использует, она сможет улучшать свои результаты без увеличения накладных затрат. Проблема заключается в том, что компании не выявляют свои ограничения и не работают с ними, что приводит к необоснованному росту накладных затрат.

Я утверждаю, что применение учета затрат приводит к росту затрат. Как было показано выше, погоня за локальными оптимумами приводит к росту запасов НЗП, инвестиций в оборудование, ухудшению качества и плохому удовлетворению спроса. Кроме того, она заставляет нас отказываться от полезных предложений по улучшению работы и принимать вредные, а также дает неверную информацию о доходности продуктов.

В «мире прохода» ограничения являются важнейшим элементом классификации, заменяя собой роль, отведенную в «мире затрат» продуктам. Контролируя ограничения компании, мы можем избежать роста так называемых постоянных затрат.

Одно из основных заблуждений, возникающих при рассмотрении ТОС, заключается в убеждении, что эта теория считает затраты всегда неизменными. ТОС не считает, что накладные затраты необходимы для производства и что при этом наши решения на них никак не влияют. Прежде всего, метод не разделяет затраты на переменные и постоянные. Затраты могут быть либо полностью переменными, либо не быть таковыми. На первый взгляд разница не существенная, но такое разделение не вынуждает нас пытаться найти способ спрогнозировать поведение затрат в будущем. Согласно теории, анализировать изменение затрат следует тогда, когда мы принимаем какое-либо решение. Каждое решение анализируется с точки зрения его влияния на три показателя: проход, инвестиции и операционные затраты. Мы исходим из того, что мы можем проверить влияние решений на затраты компании в каждом конкретном случае принятия решения. Это исключает необходимость выделения операций и факторов затрат, для того чтобы определить, как продукты влияют на изменение затрат. Мы должны определить, как на изменение затрат влияют наши решения, а не продукты.

Именно решения, принимаемые руководителями компании, заставляют затраты изменяться. Какой бы период мы ни взяли, долгосрочный или краткосрочный, у компании всегда будет как минимум одно ограничение (иначе ее прибыль была бы бесконечной). Очевидно, что его местонахождение может меняться, оно может смещаться от одного станка к другому, переходить в рынок и т.д. Как бы то ни было, мы должны определить где оно находится, в противном случае мы не сможем существенно улучшить результаты работы компании и даже контролировать ее затраты, будь то в краткосрочной или долгосрочной перспективе.

Самая большая разница между учетом по ТОС и учетом затрат заключается в том, что в основе каждой из этих систем лежат противоречащие друг другу философии управления, которые ведут компании совершенно разными путями.

Управленческий учет по ТОС и другие методологии. На первый взгляд, управленческий учет по ТОС очень похож на другие методологии, такие как директ-костинг и линейное программирование. Сходство объясняется, тем, что ТОС не распределяет косвенные затраты, подобно директ-костингу, и рассчитывает проход на единицу времени, подобно линейному программированию. Но на этом сходство заканчивается. Упомянутые методологии так и остались на позициях традиционной парадигмы; они не заставляют нас пересматривать наши представления об управлении предприятием. Главное отличие ТОС заключается в смещении парадигмы от «мира затрат» к «миру прохода». Предлагаемая методика использует гораздо более осмысленный подход к финансовому анализу инвестиций. Для нас гораздо важнее не внутреннее перемещение денег в системе, а перемещение денег между системой и внешним миром.

Управленческий учет по ТОС и производственная логистика. Некоторые критикуют учет по ТОС, утверждая, что он сильно зависит от производственной логистики. Компания не сможет применить его без существенного изменения подхода к управлению производством. И это абсолютно верно. Только в этом ничего плохого. Какой бы ни была система управленческого учета, она должна быть тесно связана с управлением производством. Без этого она не сможет давать верную информацию для принятия решений. На мой взгляд, это одна из главнейших проблем учета затрат. Он все больше и больше отрывается от вопросов управления производством – бухгалтера не должны разбираться в производстве! Но как мы можем измерять и оценивать систему, если мы не знаем, как она работает?

Я надеюсь, что к настоящему моменту мы уже ясно представляем себе фундаментальное значение учета затрат компании для результатов ее деятельности. Он определяет максимальную величину производственного потока и вклад различных продуктов в прибыль компании. Это означает, что если по каким-то причинам узкое звено сместится, т.е. другой ресурс станет на его место, вклад продуктов в прибыль компании (их проход на единицу времени) может кардинально измениться. Это оказывает огромное влияние на стратегию компании, потому что ассортимент продаж и вклад продуктов в прибыль компании (проход / время) могут полностью измениться (что, скорее всего, и произойдет) в результате смещения узкого места. Продукт, ранее приносивший компании максимум прибыли и поэтому активно ею продвигаемый, может стать малозначимым (низкий проход / время) и наоборот. Такого развития событий можно избежать, лишь предотвратив смещение этого звена. Это подводит нас к очень важному вопросу о стратегическом выборе узкого звена.

Есть несколько факторов, определяющих с точки зрения стратегии компании наилучшее место для CCR. Один из них – стоимость увеличения мощности ресурса. Важнее сделать узким местом тот ресурс, где стоимость увеличения мощности очень высока – т.е. ресурс с высокой инвестиционной стоимостью. Не очень разумно ограничивать мощность всего предприятия ресурсом, увеличение мощности которого достигается минимальными затратами. Также не стоит размещать CCR местах, усложняющих общее управление заводом. Следует также учесть такой фактор, как потенциальный рыночный спрос на продукцию компании. Разумным было бы сделать ограничением тот ресурс, который производит продукцию с максимальным рыночным потенциалом и максимальной же доходностью для компании.

Это ключевые факторы, которые должна учесть компания, только строящая свой завод. Для уже работающих заводов нахождение узкого звена является обязательным. Кроме того, мы должны так контролировать производственный процесс, чтобы оно не смещалось, и чтобы мы были в состоянии поддерживать достаточные защитные мощности в не-ограничениях. Изменение CCR должно быть следствием управленческого решения, а не случайного стечения обстоятельств. По всем этим причинам управленческий учет по ТОС следует использовать только там, где есть нормальная система управления производством. Я не считаю это недостатком, наоборот, я считаю это преимуществом, потому что наличие такой системы поможет управленческому учету предоставлять верную и полезную информацию (о которой многим компаниям приходится пока только мечтать).

Глава 8. Другие решения с использованием ТОС

Ценообразование

При определении цены многие компании все еще используют себестоимость продукции, добавляя к ней нормативную прибыль и получая таким образом «справедливую» цену. Идея существования единой справедливой цены серьезно ограничивает работу компании. Для обоснования цены нельзя использовать ошибочную концепцию себестоимости. По сути, мы не должны использовать внутренние данные компании о производстве продукции для определения цен. Мы должны прислушиваться к рынку и устанавливать цены на продукцию в соответствии с тем, как рынок воспринимает ее ценность.

Роль управленческого учета заключается в информировании менеджеров о том, приводит ли сложившаяся цена при определенном объеме продаж к увеличению прибыли компании. В качестве примера давайте опять возьмем компанию Right-Time и рассмотрим ситуацию, при которой CCR компании перегружен. Компания анализирует возможность производства и продаж нового продукта Stars. Предполагается, что полностью переменные затраты (TVC) по этому продукту составят 45 долларов, а его обработка на CCR займет 9 минут на единицу (табл. 32). Для выведения этого продукта на рынок потребуются инвестиции в размере 15 000 долларов, и ОЕ увеличатся на 500 долларов в месяц. По оценкам отделов маркетинга и продаж, при цене в 145 долларов рынок купит 120 шт. этого продукта в месяц. Давайте посмотрим, увеличится ли от этого прибыль компании.

Таблица 32. База данных по продуктам при добавлении Stars

Показатель Tu на 1 мин CCR у нового продукта составляет 11,11 доллара. Для производства 120 шт. нам потребуется 1080 минут рабочего времени CCR. Поскольку CCR перегружен, мы должны решить, производство каких других продуктов нам следует сократить. Пока что мы точно знаем следующее. Если для высвобождения требуемого времени на CCR мы сократим производство продукта с более высоким показателем прохода на время CCR, чем у продукта Stars, то прибыль компании снизится. Решение о том, производство какого продукта следует сократить ради нового продукта, играет ключевую роль. В зависимости от этого решения вывод на рынок нового продукта может, как увеличить, так и уменьшить прибыль компании. Таким образом, мы планируем отказаться от производства наименее прибыльных продуктов – Kids и Champion (табл. 33).

Таблица 33. Моделирование результатов

При новом ассортименте продаж прибыль компании снижается. Кроме того, мы не в состоянии произвести весь необходимый объем нового продукта. Чистая прибыль снизилась с 33 724 (см. табл. 11) до 32 762 долларов, а поскольку ОЕ и инвестиции увеличились, ROI компании упал почти на 1%.

Причина заключается в том, что для производства нового продукта мы вынуждены были отказаться от более выгодных продуктов, и это показывает нам, насколько важно учитывать ассортимент продаж при принятии решений. Но отвергать идею вывода на рынок нового продукта только на основании того, что это приведет к снижению прибыли компании в рассматриваемый период, не стоит. Иногда необходимость вывода нового продукта обусловлена маркетинговыми соображениями. В конце концов, если компания не будет заниматься инновациями, она рискует потерять в будущем больше, чем сейчас. Для более глубокого анализа этой ситуации нам следует раздвинуть временные границы: вместо моделирования результатов одного месяца мы можем взять период в год или более.

Если бы в рассматриваемом примере CCR компании не был перегружен, результаты анализа были бы другими, так как нам не пришлось бы отказываться от производства любого из имеющихся продуктов. Поэтому если бы дополнительный проход от продаж нового продукта превысил дополнительные ОЕ, возникшие в результате амортизации новых инвестиций, включение этого продукта в предложение компании увеличило бы ее прибыль.

Второй метод, полезный при установлении цен на продукцию, отталкивается от целевых показателей NP и ROI. Т.е., мы анализируем ситуации через установление желаемого ROI и определения на этой основе цены на новый продукт. После этого маркетинг и продажи должны решить смогут ли они продать этот продукт по такой цене и в таких объемах. Если они придут к выводу, что рынок не будет платить такую цену, то единственным выходом будет снижение цены и/или объема продаж, а это означает, что целевой ROI не будет достигнут.

Предположим, что целевой ROI равен текущему ROI компании. Необходимо рассчитать цену нового продукта, при которой рентабельность останется на прежнем уровне. Воспользуемся тем же примером (см. табл. 11). Прогнозируемый объем продаж – 70 штук в месяц. CCR компании перегружен, поэтому будет сокращено производство продуктов Sportsman, Yacht и Kids соответственно на 25, 29 и 8 штук (табл. 34, 35; за расчетами можно проследить по файлу Excel).

Таблица 34. Расчет прохода по Stars при целевом ROI

Таблица 35. Расчет цены Stars

Отдел маркетинга может теперь проверить, будет ли рынок платить такую цену. Задача заключается в том, чтобы проверить, можно ли установить на этот продукт более высокую цену и увеличить в результате прибыль компании.

Мы в очередной раз убедились в важности ассортимента продаж, который в данном случае сыграл ключевую роль. Если бы мы сократили производство каких-либо других продуктов, минимальная цена продажи для Stars была бы другой. Часто имеет практический смысл анализировать несколько различных сценариев, используя различные ассортименты продаж.

Из рассмотренных примеров становится еще очевидней, что руководители обязаны управлять мощностями предприятия, а для этого они должны быть в состоянии управлять CCR. Это также позволит им контролировать затраты компании и предотвращать их опережающий рост. Мы можем управлять сложной системой, концентрируясь на малом количестве ее элементов. Этим объясняются ошибки концепции себестоимости, не принимающей во внимание текущие мощности предприятия и тот факт, что результаты системы определяются очень малым числом ее элементов.

Мы рассмотрели два метода принятия ценовых решений, при этом первый метод является наиболее рекомендуемым. Причина в том, что второй метод более подвержен неточностям прогнозирования, поскольку мы работаем с ситуацией, в которой цена еще неизвестна, но объем продаж должен быть как-то задан. Более того, мы устанавливаем минимальную цену отделу маркетинга, а это противоречит идее о том, что цена продукции определяется рынком. Однако в случае, когда отдел маркетинга не в состоянии определить рыночную цену (инновационный продукт, не имеющий аналогов на рынке), помочь может только второй метод.

Стоимость брака

Движение за всеобщее качество подняло вопрос о качестве продукции компаний. В итоге многие компании внедрили системы контроля процессов и качества. Но это движение не прояснило один момент – мы не должны пытаться решить все проблемы сразу. К тому же, у нас просто недостаточно ресурсов для этого. Брак является для многих компаний серьезной проблемой качества. Есть различные инструменты для снижения производственного брака, но речь сейчас не о них. Речь о том, где выгоднее всего начинать бороться с браком. Для этого анализа очень важно расположение узкого звена в производственном процессе. Если узел перегружен, снижение брака до или после CCR будет иметь очень разные последствия.

Если деталь бракуется до того, как она поступает на узкий участок, стоимость этого брака сводится к стоимости сырья (если это сырье может быть повторно переработано, стоимость будет и того ниже). Но если брак случается после того, как деталь была обработана, стоимость будет совсем другой. Каждая минута потерянная в ресурсе ограничении означает потерянную минуту прохода для всей системы. Следовательно, если бракуются детали, мы теряем время работы, которое CCR потратил на обработку этих деталей. Стоимость такого брака будет равна сумме стоимости сырья и упущенной возможности заработать проход (потерянный проход). Поскольку упущенные возможности в размере одной минуты работы равны одной минуте прохода всей компании, стоимость забракованной детали, прошедшей обработку на этом этапе, оказывается существенно выше.

Рассмотрим компанию, о которой шла речь выше (см. рис. 1 и описание примера). Уровень брака до ресурса С – 5%, то есть из 100 деталей, запускаемых в работу, только 95 доходят до ресурса С с надлежащим качеством. Уровень брака после ресурса С также составляет 5%. Если бы у компании вообще не было брака, она смогла бы производить и продавать 22 рабочих дня * 8 часов в день * 7 изделий в час = 1232 изделия в месяц (при 100% эффективности CCR). Это потребовало бы 1232 единицы сырья. Выручка составила бы 1232 * 100 = 123 200 долларов, стоимость сырья – 1232 * 45 = 43 120 долларов, а проход был бы равен 123 200 – 43 120 = 80 080 долларам в месяц.

Однако, при текущем уровне брака, для производства максимально возможного количества мы должны запускать в процесс более 1232 единиц сырья. Для 100% загрузки CCR мы должны запускать в производство 1232 / 95% = 1297 единиц сырья из-за 5%-го брака на отрезке между ресурсом А и CCR. Даже загрузив CCR на 100%, компания не сможет произвести и продать 1232 изделия из-за 5%-го уровня брака на отрезке между CCR и последней операцией. Максимальный объем производства составит 1232 * 0,95% = 1170 изделий.

Для расчета стоимости брака в нашем примере мы будем использовать две модели, в которых мы устраняем сначала один вид брака, потом другой, и оцениваем влияние на результаты работы компании. Если мы устраним брак на отрезке до CCR, нам нужно будет запускать в производство только 1232 единицы сырья, а не 1297. Это позволит увеличить чистую прибыль на (1297 – 1232) * 35 = 2275 долларов в месяц. Если же мы устраним брак на отрезке после CCR, мы сможем продать 1232 изделий, что принесет дополнительную прибыль в размере (1232 – 1170) *100 = 6200 долларов (поскольку стоимость сырья ранее была учтена при списании в брак, выручка от дополнительных 62 единиц равна прибыли). Видно, что усилия следует в первую очередь приложить к устранению брака на участках после CCR.

Минимальный размер партии

В большинстве компаний есть правило, навязывающее их покупателям минимальную партию покупки. Что стоит за этим правилом? За этим правилом стоит стремление к локальной эффективности. Компания не желает часто переналаживать оборудование для производства маленьких партий.

При этом, как мы с вами уже видели, стремление сократить количество переналадок имеет под собой почву лишь тогда, когда затрагивается CCR компании. Во всех других случаях компания может соглашаться на маленькие партии, так как это позволит ей увеличить продажи и не повлияет на ее ОЕ (более подробно это расписано в обсуждении вопроса об экономичном размере партии в). И даже если узкое звено оказывается затронуто этим решением, на результатах компании это скажется, только если CCR перегружен.

Другими словами, правило минимальной партии основано на затратном подходе, на стремлении к локальной эффективности. Многие компании теряют продажи из-за этого правила, и это говорит о том, что оно само является в таких случаях ограничением компании. Это пример того, о чем я говорил раньше – в большинстве компаний ограничения не физические (например, станок), а управленческие (нормативные). И на этом же примере мы видим еще одно следствие применения учета затрат для принятия решений. Нам следует помнить о том, что даже если мы не пользуемся учетом затрат явно, его концепции настолько глубоко укоренились в нашем сознании, что мы применяем их, сами того не замечая.

1   2   3   4   5   6   7

Похожие:

Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческий учёт»
Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт)
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческмй учёт»
Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт)
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине...
Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине «Бухгалтерский учёт и анализ» для бакалавров направления 080100...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon 23. Стратегический управленческий учет
Из-за отсутствия согласия в отно­шении того, что является стратегическим управленческим учетом, в специальной литературе выделено...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Курсовая работа по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет»
Документальное оформление, оценка и учет отпущенных материальных ценностей в производство и на другие цели, отражение учета движения...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Учебно методический комплекс по дисциплине учет и анализ банкротств...
Знание процедур банкротства позволяет более тщательно и эффективно изучать тенденции и закономерности функионирования предприятий...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Содержание Введение Ценообразование на программные продукты Простейшая...
Но где они сегодня, эти преуспевающие фирмы? Да и время сейчас таково, что без рациональной стратегии ценообразования выжить на рынке...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы...
Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы по дисциплине «Учет и операционная деятельность в банках» разработаны...
Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Бухгалтерский учет

Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос) icon Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое...
Механизация сельского хозяйства, 110810 Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое обслуживание и ремонт...
Литература


При копировании материала укажите ссылку © 2015
контакты
literature-edu.ru
Поиск на сайте

Главная страница  Литература  Доклады  Рефераты  Курсовая работа  Лекции