Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (тос)
|
Скачать 0.91 Mb.
|
|
Глава 3. Теория ограничений (ТОС) ТОС основывается на принципе, который гласит, что у многих следствий есть общая причина и что явления, которые мы наблюдаем, являются следствиями неких глубинных причин. Этот принцип подводит нас к системному взгляду на компанию. ТОС рассматривает любую компанию как систему, т.е. совокупность взаимозависимых элементов. Одна из самых фундаментальных концепций заключается в признании важности той роли, которую играют ограничения системы – все, что не позволяет системе добиваться лучших результатов на пути к ее цели. Процесс непрерывного улучшения в ТОС возник именно из этих рассуждений, он всегда направляет все усилия на достижение цели системы. Этот процесс лег в основу всех методологий ТОС, в том числе и методологии управленческого учета. Он состоит из пяти шагов:
Рассмотрим эти шаги подробнее. 1. Найти ограничение системы. Подобно тому, как в цепи всегда есть самое слабое звено, на заводе всегда есть ресурс, ограничивающий его максимальный поток. Ресурсы, определяющие максимальную величину потока, на заводе называются ресурсами, ограничивающими мощность (Capacity Constraint Resource, CCR). 2. Решить, как максимально использовать ограничение системы. Мы нашли ресурс, который ограничивает результаты работы завода. Теперь мы должны получить от него все, что можно. Каждая потерянная минута работы этого ресурса означает потерю минуты производственного времени всей системы. Поэтому мы должны создать перед ограничением постоянный защитный буфер, чтобы оно не останавливалось из-за отсутствия материала. Теперь, решив, как управлять ограничениями, мы должны понять, как управлять огромным количеством ресурсов системы, не являющихся ограничениями. Ответ интуитивно очевиден. Мы должны управлять ими так, чтобы они поставляли все, что нужно для работы ограничений. Имеет ли смысл управлять ими так, чтобы они поставляли больше, чем нужно ограничениям? Конечно же, это не поможет, поскольку результаты работы всей системы диктуются исключительно ограничениями. 3. Подчинить все остальное принятому решению. Остальные ресурсы должны работать со скоростью ограничения, не быстрее и не медленнее. Они не могут позволить ограничению остаться без материала для работы, потому что тогда ограничение встанет, и результаты работы системы окажутся под угрозой. С другой стороны, они не должны работать быстрее ограничения, поскольку это не увеличит объемы выпуска системы, а лишь создаст дополнительные запасы незавершенного производства. 4. Развить (расширить) ограничение системы. На втором шаге мы попытались получить от ограничения все, что можно. На четвертом шаге мы рассматриваем различные альтернативы инвестирования в ограничение: увеличение количества смен, покупка идентичного ресурса. По мере того, как мы расширяем ограничение, неминуемо наступит момент, когда оно будет устранено. То, что мы расширили, больше не будет ограничивать нашу систему. Устремятся ли теперь результаты работы системы в бесконечность? Разумеется, нет. Результаты работы системы будет теперь определяться другим ограничением, поэтому мы переходим к пятому шагу. 5. Если в результате предыдущего шага ограничение устранено, возвращайтесь к шагу 1. Не позволяйте инерции становиться ограничением системы. Обычно мы, исходя из того, где находится текущее ограничение в нашей организации, создаем множество правил. Иногда формальных, чаще интуитивных. Когда ограничение устраняется, мы не утруждаемся вернуться к нашим правилам и пересмотреть их. В результате, наши системы сегодня связаны, в основном, нормативными (управленческими) ограничениями. Если мы хотим улучшить результаты работы системы, мы должны управлять ее ограничением. В этом вопросе выбора нет. Или вы управляете ограничениями, или они управляют вами. Ограничения будут определять результаты работы системы, знаете вы о них или не знаете, управляете ими или нет. Ограничения не являются сами по себе чем-то хорошим или плохим, они просто существуют. Если вы решите не обращать на них внимания, они станут плохими. Если вы решите признать их и будете ими управлять, они станут отличной возможностью, настоящим рычагом улучшения вашего бизнеса. Показатели деятельности Голдратт утверждает, что «прежде чем мы приступим к улучшению какой-либо подсистемы, мы должны определить глобальную цель системы, а также показатели, которые позволят нам судить о влиянии любой подсистемы и любого локального решения на эту глобальную цель». Мы уже установили, что цель компании заключается в том, чтобы зарабатывать сейчас и в будущем. Для увязки указанного выше влияния с чистой прибылью и рентабельностью инвестированного капитала ТОС использует три показателя. Эти показатели должны быть исключительно денежными, чтобы показывать, движется компания к своей цели или нет. Для этого мы должны ответить на три простых вопроса: Сколько денег генерирует наша компания? Сколько денег связано в нашей компании? И сколько денег мы должны потратить, чтобы обеспечить ее работу?. Показатели ТОС:
Рассмотрим эти показатели подробнее. Проход (Т). Почему в определение я добавил слова «в результате продаж»? Из-за поведения, распространенного в наших компаниях. Большинство производственных менеджеров считают, что если они что-то произвели, то это непременно проход. Проход никак не может быть связан с внутренней перетасовкой денег. Проход означает приток свежих денег извне, отсюда эти три слова в конце – в результате продаж. Проход определяется как все деньги, притекающие в компанию извне, за вычетом того, что она заплатила поставщикам. Это и есть те деньги, которые компания сгенерировала. Формулы для расчета прохода следующие: Тu = Р – TVC, где Тu (Throughput per unit) – проход на единицу продукции, Р (Price) – цена за единицу продукции, TVC (Totally Variable Cost) – полностью переменные затраты, т.е. затраты, которые изменяются с каждой дополнительной единицей проданной продукции (в большинстве случаев это только затраты на сырье). ТТр = Тu * q, где ТТр (Total Throughput per product) – суммарный проход по виду продукции, q – количество соответствующей продукции (штук), проданное за период. Общий проход компании = Σ ТТр Например, компания производит два изделия – S и Q Таблица 7. Формулы прохода Σ TTp = 4500 + 3000 = 7500 У прохода есть две составляющие, Выручка и Полностью переменные затраты (Totally Variable Cost TVC). Слова переменные и затраты могут вызвать у нас путаницу, поскольку они также используются в учете затрат. Фундаментальное отличие заключается в слове «Полностью» – полностью переменные в зависимости от проданного количества. Полностью переменные затраты – это затраты, которые возникают всегда, когда продается еще одно изделие. Очевидным примером являются затраты на сырье. По каждому дополнительному проданному изделию компания несет затраты в количестве, равном стоимости сырья, приходящегося на это изделие. В зависимости от особенностей производства и продаж, к полностью переменным затратам могут относиться и другие затраты. Если изменение затрат прямо пропорционально объему производства, тогда это Полностью переменные затраты, и их надо вычитать из цены продажи изделия для расчета прохода. Инвестиции (I) – все деньги, затраченные системой на приобретение того, что система намеревается продать в конечном итоге. Этот показатель можно спутать с традиционным показателем бухгалтерского учета «Активы». Но на самом деле между ними есть кардинальная разница, когда речь заходит о незавершенном производстве и запасах готовой продукции. Как мы должны оценивать произведенное изделие, хранящееся на складе? В соответствии с приведенным выше определением, мы должны отнести на него только затраты на приобретенные у поставщиков сырье и материалы, использованные для производства изделия. Сама по себе система не создает никакой добавленной стоимости, даже если она несет прямые трудозатраты на производство. Стоимость, относящаяся на запасы незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, равна связанным с ними ТVC. Одной из задач такой оценки является исключение случаев, когда в результате распределения затрат появляется «кажущаяся прибыль». Наша методология не позволяет создавать краткосрочную прибыль за счет увеличения запасов НЗП и готовой продукции (и отсрочки признания в текущем периоде некоторых затрат, которые несомненно уменьшат прибыль будущих периодов). В показатель Инвестиции включаются также здания и сооружения, земля, компьютерная техника, мебель, оборудование и автотранспорт. Определение, данное этому показателю, может вызвать некоторое замешательство: «Все деньги, затраченные системой на приобретение того, что система намеревается продать в конечном итоге». Разве компании намереваются продавать свои здания, оборудование и т.п.? Но если мы взглянем на этот вопрос с позиций ее акционеров, то в случае неудовлетворительной доходности компании акционеры продадут ее акции, а это – то же самое, что продать часть ее зданий, оборудования и т.п. Инвестиции следует разделить на две категории: 1) запасы сырья и материалов и 2) запасы незавершенного производства, готовой продукции и другие активы. Причина в том, что запасы сырья и материалов оказывают огромное влияние на конкурентоспособность компании, в чем мы убедимся чуть позже. Операционные затраты (OE) – все деньги, затрачиваемые системой на преобразование инвестиций в проход. «Убрав добавленную стоимость из запасов мы, тем не менее, не избавляемся от соответствующих выплат». Добавленная стоимость не создается на уровне продукции. Операционные затраты (ОЕ) мы интуитивно понимаем как «все деньги, которые мы должны постоянно вливать в нашу машину для того, чтобы ее колеса крутились. Зарплату (от генерального директора до производственных рабочих), затраты на аренду, электроэнергию и прочие затраты ТОС не разбивает на постоянные, переменные, прямые или косвенные. ОЕ – это все затраты, не вошедшие в полностью переменные. Изменения в уровне ОЕ изучаются в каждом конкретном случае, и влияние этих изменений на прибыль принимается во внимание. Самая распространенная ошибка заключается в убеждении, что ТОС рассматривает ОЕ как постоянные. ТОС безразлично, являются ли затраты постоянными или условно-переменными, самое главное – являются ли они полностью переменными. Когда мы принимаем решение, мы должны измерить влияние этого решения на три показателя ТОС. В этот момент мы должны проанализировать, будут ли изменяться ОЕ в результате нашего решения, причем делать это мы должны в каждом конкретном случае. ТОС утверждает, что этих трех показателей достаточно для того, чтобы связать результаты ежедневных действий руководителей с показателями чистой прибыли (NP) и рентабельности инвестированного капитала (ROI): NP = Т – ОЕ ROI = (Т – ОЕ) /I, где Т – общий проход или Σ ТТр, ОЕ – общие операционные затраты, I – общие инвестиции. При помощи этих трех показателей мы можем оценить влияние любого решения на итоговые результаты деятельности компании. Идеальным будет решение, которое увеличивает Т и снижает при этом I и ОЕ. Тем не менее, любое решение, положительно влияющее на NP и ROI, приближает компанию к ее цели. Нам нет необходимости рассчитывать NP для всей компании, как и ROI. Мы можем вычислить предельное (инкрементальное) изменение этих показателей. Если это изменение положительное и ROI в результате равен или превышает некий установленный уровень, то решение считается приемлемым. Об инкрементных затратах подробнее см. Использование анализа затрат для принятия управленческих решений. Приоритеты в ТОС Вернемся к аналогии с цепью и продемонстрируем на ее примере некоторые принципы ТОС. Если мы будем натягивать цепь, где она порвется? В самом слабом звене (в одном единственном). Если назначение цепи – выдерживать нагрузку, на чем мы должны сосредоточиться для улучшения ее качества? Мы должны усилить самое слабое ее звено. Усиление любого другого звена вместо самого слабого приведет лишь к пустой трате времени и ресурсов, поскольку именно самое слабое звено определяет максимальную прочность всей цепи. Вот почему первым шагом процесса непрерывного улучшения является поиск ограничения (самого слабого звена). Завод очень похоже на такую цепь. Рассмотрим простой производственный процесс, состоящий из пяти операций (рис. 1). Спрос на продукцию превышает возможности компании. Сырье запускается в производство. Ассортимент ограничен одним изделием по цене $100. Стоимость сырья составляет $35 за штуку, то есть, проход равен $65 на единицу изделия. Все ресурсы компании работают 22 дня в месяц, 8 часов в день, т.е. 176 часов в месяц. Рис. 1. Производственный процесс. Цифры означают среднюю производительность операции (деталей в час) Ресурс С ограничивает производительность нашего завода: он является ресурсом, ограничивающим мощность (CCR) – слабым звеном. Он ограничивает мощность завода до 7 штук в час, что позволяет компании зарабатывать 176 * 7 *65 = $ 80 080 прохода в месяц. Для увеличения производительности завода мы должны сосредоточить наши усилия на ресурсе С. Улучшение других звеньев никак не повлияет на результаты работы системы. Давайте применим три показателя ТОС к нашему примеру и посмотрим, как следует оценивать решения. Поступило предложение оптимизировать ресурс В, улучшив его производительность с 13 до 14 дет/час. Это потребует вложений в размере $ 5000. Мы должны рассчитать последствия принятия этого предложения и оценить, как оно скажется на Т, I и ОЕ. Проход не увеличится, поскольку завод может производить всего 7 изделий в час. При этом на $ 5000 увеличатся вложения и на $ 41,67 месячные операционные затраты в результате амортизации вложений (срок амортизации 5 лет). Поскольку проход не увеличился, чистая прибыль снижается на сумму амортизации каждый месяц, т.е. на $ 41,67 доллара. Таким образом, показатель ROI по этому предложению отрицателен, и поэтому компания решает отказаться от этого проекта. Поступает новое предложение оптимизировать ресурс С; его производительность увеличивается с 7 до 7,1 дет/час. При этом на ресурс Е ложится дополнительная нагрузка, и его производительность снижается с 11 до 10 дет/час. Это потребует вложений в размере $ 5000. Производство увеличится на 176 * 0,1 = 17,6 дет/мес, а проход возрастет на 17,6 * 65 = $ 1144 в месяц, операционные затраты увеличатся на $ 41,67, в месяц, а вложения – на $ 5000. Таким образом, чистая прибыль увеличится на $ 1102,33 в месяц, а ROI этих вложений составит 1102,33 * 12 / 5000 = 265% годовых. Еще одно очень важное решение касается того, как управлять другими ресурсами организации. Мы уже знаем, что ограничение не должно останавливаться. А как насчет неограничений? ТОС не отслеживает показатели локальной эффективности нигде, кроме ограничения. В нашем примере не-ограничения будут простаивать, если ими управлять по принципам ТОС. Для того чтобы загрузить первый ресурс (А) на 100%, нам нужно подавать ему сырье по 10 деталей в час. Однако это не приведет к увеличению прохода, так как он ограничен ресурсом С (7 дет/час). При этом увеличится объем инвестиций, поскольку запасы незавершенного производства будут расти на 3 детали в час. По мере увеличения инвестиций будут расти и операционные затраты из-за роста затрат, связанных с дополнительными запасами. Получается, что стремление к локальной эффективности ресурсов-не-ограничений отдаляет компанию от ее цели. Из этого мы можем сделать вывод, что простои ресурсов-не-ограничений просто необходимы. Именно поэтому третий шаг процесса непрерывного улучшения ТОС заключается в подчинении всех решений задаче максимального использования ограничения. Запуск сырья в производство осуществляется в соответствии с ритмом ограничения. Запускается только то, что требуется графиком ограничения. В противном случае начинают расти запасы незавершенного производства и, как следствие, вложения и ОЕ. Для расчета влияния наших решений на показатели ТОС мы должны понимать, как на эти показатели влияет ограничение. Для увеличения прохода (Т) мы должны повысить цену и/или увеличить количество проданной продукции и/или сократить полностью переменные затраты (TVC). Для сокращения инвестиций (I) мы должны увеличить оборачиваемость и избавиться от ненужных активов. В данном случае все элементы системы могут влиять на этот показатель. Для снижения операционных затрат (ОЕ) мы должны сократить расходы. И здесь снова любой элемент системы может повлиять на этот показатель. Проход системы определяется ее немногими ограничениями, поэтому для увеличения прохода мы должны воздействовать именно на них. На остальные два показателя может повлиять любое звено нашей цепи. Три показателя ТОС по-другому расставляют приоритеты руководителей. Самым главным показателем является проход. Цель – постоянном увеличении прохода, потому, что это единственный показатель, который не имеет предела. Инвестиции и операционные затраты следует уменьшать, и поэтому у них есть нижний предел, равный нулю. Более того, акцент на проходе заставляет руководителей думать о компании в целом, поскольку увеличить проход системы можно, только оптимизировав ограничение, а для того, чтобы его найти, необходимо рассматривать компанию как единое целое. Акцент на проходе помогает руководителям избегать попыток оптимизировать свои подсистемы без учета цели всей системы. Как мы видим, ТОС не калькулирует себестоимость продукции. Голдратт утверждает, что в этом нет необходимости. «Ограничения предлагают достаточную основу и заменяют ту роль, которая была ранее отведена продуктам». «Мы должны оценивать влияние не продукта, а решения». По Голдратту, когда вам нужно принять решение, следует ответить всего на три вопроса: На сколько изменится Т? На сколько изменятся I? На сколько изменятся ОЕ? Мы должны отдавать приоритет изделиям, дающим больший проход, а также изделиям, занимающим меньше всего времени ограничения. Что делать, если эти два критерия входят в противоречие? Нам нужен некий относительный показатель, который учел бы наше стремление максимизировать проход и одновременно минимизировать использование времени ограничения. Чтобы определить, какое изделие максимально способствует росту прибыли компании, мы должны разделить приходящийся на изделие проход на время, которое оно занимает в ограничении. Мы получим показатель прохода на единицу времени ограничения: Таблица 8. Проход за минуту использования CCR Видно, что изделие «Легкое» использует меньше времени ограничения, но у «Тяжелого» больше проход на единицу. Так как у компании нет возможности полностью удовлетворить рыночный спрос, руководство должно решить, какой продукт предпочтительней. Для этого необходимо определить зависимость между проходом и временем использования ограничения. Этот показатель говорит о том, что каждую минуту, когда ограничение производит изделие «Легкое», проход компании вырастает на 7,5 долларов, а когда оно производит «Тяжелое», проход вырастает на 5 долларов в минуту. Для того чтобы лучше понять этот показатель, просто представьте себе, что компания продает свой самый дефицитный ресурс – время ограничения. Те изделия, которые «платят» лучше за время ограничения, больше всего способствуют росту прибыли компании. Важной посылкой в этом примере является то, что рыночный спрос превышает возможности компании. В таком случае показатель прохода на время ограничения абсолютно уместен. Но большинство компаний не находятся в такой ситуации. Когда мощности компании превышают рыночный спрос, ограничением является рынок. В подобном случае критерием для сравнения разных продуктов будет проход на единицу, потому что ни один ресурс не ограничивает возможности компании. Продажи любого продукта, который имеет цену выше TVC и не приводит к росту ОЕ, будут способствовать росту прибыли. Этот анализ опирается на исходную посылку о том, что ОЕ компании не изменяются пропорционально объемам производства, особенно когда у компании есть простаивающие ресурсы. ТОС принимает по умолчанию, что непроизводственные функции, как и не-ограничения, могут справиться с дополнительной номенклатурой без новых ресурсов. Показатели проход/время CCR или проход/ед. продукции не должны использоваться изолированно при принятии решений. Каким бы ни было решение, необходимо измерить его влияние на три показателя Т, I, ОЕ и на NP и ROI. Прочие ограничивающие факторы Время ресурса – не единственно возможное физическое ограничение. Поток продуктов или услуг компании могут ограничивать и другие факторы, такие, например, как время труда прямых рабочих, какой-то вид сырья или работники с определенными навыками (см., например, Как преодолеть ограничение оборотных средств). Несмотря на то, что в таких случаях время оборудования не является ограничением, логика остается неизменной. Мы стремимся максимизировать проход при минимизации времени использования ограничивающего фактора. Нам следует всего лишь рассчитать проход на единицу такого фактора. Например, когда ограничением является какой-то вид сырья, мы должны разделить проход, который дает продукт, на количество единиц сырья, используемого для его производства. |
Похожие:
 |
Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческий учёт» Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт) |
|
Рабочая программа дисциплины «учёт и анализ: управленческмй учёт» Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (институт) |
 |
Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине... Методические указания по выполнению контрольной работы по дисциплине «Бухгалтерский учёт и анализ» для бакалавров направления 080100... |
|
23. Стратегический управленческий учет Из-за отсутствия согласия в отношении того, что является стратегическим управленческим учетом, в специальной литературе выделено... |
|
Курсовая работа по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет» Документальное оформление, оценка и учет отпущенных материальных ценностей в производство и на другие цели, отражение учета движения... |
|
Учебно методический комплекс по дисциплине учет и анализ банкротств... Знание процедур банкротства позволяет более тщательно и эффективно изучать тенденции и закономерности функионирования предприятий... |
|
Содержание Введение Ценообразование на программные продукты Простейшая... Но где они сегодня, эти преуспевающие фирмы? Да и время сейчас таково, что без рациональной стратегии ценообразования выжить на рынке... |
|
Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы... Методические рекомендации по выполнению и защите курсовой работы по дисциплине «Учет и операционная деятельность в банках» разработаны... |
|
Бухгалтерский учет |
|
Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое... Механизация сельского хозяйства, 110810 Электрификация и автоматизация сельского хозяйства, 190631 Техническое обслуживание и ремонт... |